Уплата налога производится не позднее 25-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором перечислена оплата по договору[5]. Ежемесячная сумма подлежащего уплате в бюджет НДС – 1 800 000 руб. (5 400 000 руб. / 3 мес.).

Выкуп имущества казны: об уплате НДС налоговыми агентам

Имущество, находящееся в собственности РФ, ее субъектов и муниципальных образований, может быть реализовано (передано) в пользу физических и (или) юридических лиц (иными словами, приватизировано) на основании ст. 2 Федерального закона от 21.12.2001 № 178-ФЗ[1]. В качестве покупателей выступают любые юридические лица[2] (понятно, что и предприятия связи в том числе).

В некоторых случаях такая покупка обяжет покупателя (вне зависимости от применяемой им системы налогообложения) исполнить роль агента по НДС. Что это за ситуации? Вправе ли налоговый агент воспользоваться вычетом «агентского» НДС? При каких обстоятельствах ему придется восстановить налог? Этим вопросам и посвящена наша статья.

Кто является налоговым агентом по НДС

Полный перечень ситуаций, когда гражданин становится налоговым агентом, перечислен в Налоговом кодексе, ст. 161. Вот некоторые из них:

• купили товары или услуги у иностранных лиц, которые не стоят на учете в России, а затем продали их на территории нашей страны — вы налоговый агент этого иностранца и должны удержать НДС из причитающегося ему дохода и уплатить в бюджет;
• арендовали или купили имущество у органов власти — вы налоговый агент госоргана и должны удержать и уплатить НДС за него;
• занимаетесь продажей конфиската, кладов, скупленных ценностей.

Разберем самые популярные ситуации.

Налоговый агент и вычет НДС

НК РФ Статья 171. Налоговые вычеты

1. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

(в ред. Федеральных законов от 27.11.2010 N 306-ФЗ, от 21.07.2014 N 238-ФЗ, от 30.03.2016 N 72-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Абзац исключен. – Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ;

(см. текст в предыдущей редакции)

3) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 настоящего Кодекса не признается территория Российской Федерации, за исключением операций, предусмотренных статьей 149 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено подпунктом 4 настоящего пункта;

(пп. 3 введен Федеральным законом от 15.04.2019 N 63-ФЗ; в ред. Федерального закона от 23.11.2022 N 374-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

4) рекламных и маркетинговых услуг, приобретаемых для передачи прав, указанных в подпункте 26 пункта 2 статьи 149 настоящего Кодекса, местом реализации которых в соответствии со статьей 148 настоящего Кодекса не признается территория Российской Федерации.

(пп. 4 введен Федеральным законом от 23.11.2022 N 374-ФЗ)

2.1. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, у иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса, при наличии договора и (или) расчетного документа с выделением суммы налога и указанием идентификационного номера налогоплательщика и кода причины постановки на учет иностранной организации, а также документов на перечисление оплаты, включая сумму налога, иностранной организации. Сведения о таких иностранных организациях (наименование, идентификационный номер налогоплательщика, код причины постановки на учет и дата постановки на учет в налоговых органах) размещаются на официальном сайте федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в сфере налогов и сборов, в информационно-телекоммуникационной сети “Интернет”.

(п. 2.1 введен Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ)

2.2. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) и (или) уплаченные им в соответствии со статьей 161 настоящего Кодекса либо при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в случае, если приобретенные товары и (или) товары, произведенные с использованием указанных товаров (работ, услуг), предназначены для дальнейшей передачи на безвозмездной основе в собственность Российской Федерации для целей организации и (или) проведения научных исследований в Антарктике.

(п. 2.2 введен Федеральным законом от 15.04.2019 N 63-ФЗ)

2.3. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении имущества на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе имущества на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления в отношении имущества, предназначенного для использования в целях предупреждения и предотвращения распространения, а также диагностики и лечения новой коронавирусной инфекции, безвозмездно передаваемого медицинским организациям, являющимся некоммерческими организациями, органам государственной власти и управления и (или) органам местного самоуправления, органам публичной власти федеральной территории “Сириус”, государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

(п. 2.3 введен Федеральным законом от 08.06.2022 N 172-ФЗ; в ред. Федерального закона от 11.06.2022 N 199-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

3. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса налоговыми агентами, указанными в пунктах 2, 3, 6, 6.1 и 6.2 статьи 161 настоящего Кодекса, а также исчисленные налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса.

(в ред. Федеральных законов от 27.11.2017 N 335-ФЗ, от 29.09.2019 N 324-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с настоящей главой. Налоговые агенты, осуществляющие операции, указанные в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса, не имеют права на включение в налоговые вычеты сумм налога, уплаченных по этим операциям.

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 03.08.2018 N 302-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Положения настоящего пункта применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в пункте 2 настоящей статьи, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с настоящей главой либо исчислил налог в соответствии с абзацем вторым пункта 3.1 статьи 166 настоящего Кодекса.

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 26.11.2008 N 224-ФЗ, от 27.11.2017 N 335-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

4. Вычету подлежат суммы налога, предъявленные продавцами налогоплательщику – иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах Российской Федерации, при приобретении указанным налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав или уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 27.11.2010 N 306-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату налогоплательщику – иностранному лицу после уплаты налоговым агентом налога, удержанного из доходов этого налогоплательщика, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги), имущественные права использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика – иностранного лица на учет в налоговых органах Российской Федерации.

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

4.1. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками – организациями розничной торговли по товарам, реализованным физическим лицам – гражданам иностранных государств, указанным в пункте 1 статьи 169.1 настоящего Кодекса, в случае вывоза указанных товаров с территории Российской Федерации за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза (за исключением вывоза товаров через территории государств – членов Евразийского экономического союза) через пункты пропуска через Государственную границу Российской Федерации и при условии, что таким физическим лицам была осуществлена компенсация сумм налога.

(п. 4.1 введен Федеральным законом от 27.11.2017 N 341-ФЗ; в ред. Федерального закона от 20.07.2022 N 220-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

5. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

(в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Положения настоящего пункта распространяются на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с пунктами 2, 3 и 8 статьи 161 настоящего Кодекса, а также на налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса.

(в ред. Федеральных законов от 27.11.2017 N 335-ФЗ, от 03.08.2018 N 302-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

6. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, создания нематериальных активов, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериального актива.

(в ред. Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

В случае реорганизации вычетам у правопреемника (правопреемников) подлежат суммы налога, предъявленные реорганизованной (реорганизуемой) организации по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным реорганизованной (реорганизуемой) организацией для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, создания нематериальных активов, принимаемые к вычету, но не принятые реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету на момент завершения реорганизации.

(в ред. Федерального закона от 29.09.2019 N 325-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 настоящего Кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с настоящей главой, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению в случаях и порядке, предусмотренных статьей 171.1 настоящего Кодекса.

(в ред. Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Абзацы пятый – девятый утратили силу. – Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ.

(см. текст в предыдущей редакции)

(п. 6 в ред. Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

7. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

(в ред. Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

Абзац утратил силу. – Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ.

(см. текст в предыдущей редакции)

8. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком, налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.

(в ред. Федеральных законов от 29.12.2000 N 166-ФЗ, от 29.05.2002 N 57-ФЗ, от 22.07.2005 N 119-ФЗ, от 03.08.2018 N 302-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

9. Исключен. – Федеральный закон от 29.12.2000 N 166-ФЗ.

(см. текст в предыдущей редакции)

10. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 настоящего Кодекса.

(п. 10 введен Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ)

11. Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, у управляющей компании паевого инвестиционного фонда, получившей от учредителя доверительного управления имущество в доверительное управление, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком, учредителем доверительного управления) в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 настоящего Кодекса, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой.

(п. 11 в ред. Федерального закона от 02.07.2022 N 305-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

12. Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом, указанным в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса, с сумм оплаты, частичной оплаты, перечисленных в счет предстоящего приобретения товаров, указанных в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса.

(абзац введен Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ)

(п. 12 введен Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ)

13. При изменении стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, вычетам у продавца (покупателя, исполняющего обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 8 статьи 161 настоящего Кодекса, налоговых агентов, указанных в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 настоящего Кодекса) этих товаров (работ, услуг), имущественных прав подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных (приобретенных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения.

(в ред. Федеральных законов от 27.11.2017 N 335-ФЗ, от 03.08.2018 N 302-ФЗ)

(см. текст в предыдущей редакции)

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

(п. 13 введен Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ)

14. Суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при ввозе товаров по итогам налогового периода, в котором истек 180-дневный срок с даты выпуска этих товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, могут быть приняты к вычету после использования этих товаров для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения и подлежащих налогообложению в соответствии с настоящей главой.

Внимание

1) налоговые агенты, указанные в пунктах 1, 2 ст. 161 НК РФ, обязаны уплатить налог в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным исполнителям работ, услуг (п. 4 ст. 174 НК РФ);

2) налоговые агенты, указанные в п. 3 ст. 161 НК РФ, уплачивают НДС равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев , следующих за истекшим налоговым периодом (ст. 174 НК РФ, письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/337, ФНС России от 13.09.2011 N ЕД-4-3/14814@).

Если налоговый агент является плательщиком НДС и использует приобретения в деятельности, облагаемой НДС, то уплаченные в качестве налогового агента суммы налога могут быть им приняты к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). На дату возникновения права на вычет НДС в учете налогового агента делается запись по дебету счета 68.

Отчетность, вычеты и списание в расходы

Вне зависимости от того, является ли налоговый агент плательщиком НДС или нет, он должен подать декларацию по НДС. Агенты-плательщики отчитываются строгого в электронной форме, а агенты, которые сами НДС не платят, могут подавать отчеты в бумажном виде.

Что касается вычетов НДС, то на них имеют право те налоговые агенты, которые сами являются плательщиками этого налога. Вычет НДС агентами производится на общих основаниях. Для этого нужно соблюдение всех необходимых условий, а именно:

• наличие счета-фактуры (он оформляется налоговым агентом, то есть самой компанией) и платежного документа о переводе средств в бюджет;
• оприходование приобретенных товаров, работ или услуг;
• использование их в облагаемой НДС деятельности.

Неплательщики НДС могут включить сумму уплаченного налога в стоимость приобретенных товаров, работ или услуг.

Пример

Компания, которая осуществляет облагаемую и необлагаемую НДС деятельность, арендует у муниципалитета помещение под офис за 200 тыс. рублей в месяц. В соответствии с условиями договора, арендная плата включает НДС.

Сумма налога в составе арендной платы составит: 200000 х 18 / 118 = 30508,47 рублей.

В счет арендной платы ежемесячно будет перечисляться: 200000 — 30508,47 = 169491,53 рубля.

Допустим, что доля операций, облагаемых НДС, соответствует 5% от объема выручки, то есть к вычету компания может принять 5% от уплаченного НДС.

Вычету подлежит: 30508,47 / 100 х 5 = 1525,42 рублей.

Остальная сумма налога, а именно 30508,47 — 1525,42 = 28983,05 рублей, будет отнесена к расходам по налогу на прибыль в составе затрат на аренду за указанный месяц.

Особенности заполнения декларации по НДС для налоговых агентов

Все налогоплательщики, обязанные отчитываться по НДС, должны использовать только электронный вариант передачи документации в налоговую службу. Исключение составляют лишь хозяйствующие субъекты, для которых законом предусмотрено освобождение от налога на добавленную стоимость, но отдельные операции подпадают под обязанность налогового агентирования.

Из всех листов Декларации НДС налоговым агентам предстоит заполнить:

• головной (титульный) лист;
• раздел 1, где указывается сумма, подлежащая оплате в бюджет;
• раздел 2, в котором отражаются суммы НДС, обязательные к уплате по деятельности, подлежащей налоговому агентированию;
• раздел 12, в котором содержатся сведения из счетов-фактур, составленных налогоплательщиками, освобожденным от уплаты НДС по своей деятельности, но выполняющими операции налогового агента.

Имейте в виду: в Разделе 2 налоговый агент отражает сведения по каждому контрагенту, с которым проводились налогооблагаемые операции (покупка товаров/услуг у иностранного продавца, аренда муниципального или федерального имущества). Если по одному контрагенту проведено несколько сделок на протяжении квартала, то допускается заполнение одного листа Раздела 2.

Для каждой операции, отраженной в Разделе 2 указывается свой бюджетный код (КБК). Если компания перечислила в налоговом периоде авансовые платежи по контракту с иностранным продавцом либо по аренде имущества у государственных органов, то в следующем квартале эти суммы должны быть исключены из общей суммы сделки. Такое правило действует во избежание двойного налогообложения.

Надо знать: переплата по НДС по основной деятельности налогоплательщика не может быть зачтена в счет уплаты суммы, необходимой для перечисления налоговым агентом.

По срокам сдачи декларации и уплаты НДС для налоговых агентов действуют такой же регламент, как и для прочих налогоплательщиков. Декларация должна сдаваться не позднее 25 числа месяца, следующего за окончанием налогового периода, а уплатить налог надо до 20 числа этого же месяца. Отчет по НДС должен передаваться в тот налоговый орган, где зарегистрировано юридическое лицо. ИП предоставляют декларации в ФНС по месту своего проживания (регистрации).

Кто является налоговым агентом по НДС

Приобретая товары и услуги у иностранного производителя, не состоящего на учете в налоговых органах РФ, или у определенных категорий отечественных поставщиков, компании и ИП становятся налоговыми агентами независимо от применяемой системы налогообложения. А значит, обязаны удержать из стоимости приобретаемых товаров или услуг налог самостоятельно и перечислить его в бюджет (п. 2 ст. 161 НК РФ).

И даже если в контракте с иностранным контрагентом не выделена сумма НДС, российской организации все равно следует «увеличить стоимость услуг на сумму налога на добавленную стоимость» или уплатить налог из собственных средств (как говорится в письмах Минфина от 26.05.2016 №03-07-13/1/30201, от 05.06.2013 № 03-03-06/2/20797).

Чтобы принять НДС к вычету, налоговый агент должен соблюсти определенные условия, в том числе по соблюдению сроков и оформлению пакета документов.

Когда вы являетесь налоговым агентом по НДС

Случаи, когда на вас государство возлагает обязанности налогового агента по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ. Переведем их на более понятный язык.

Вы будете являться налоговым агентом по НДС, если:

• покупаете товары, работы или услуги у иностранных лиц, которые не состоят на учете в России. При этом местом реализации является наше государство РФ (этот нюанс подробно рассмотрим чуть ниже);
• арендуете государственное имущество у самих органов власти или купили его в собственность.

Далее пойдут случаи, которые встречаются намного реже:

• продаете конфискованное имущество, клады, скупленные ценности и прочие богатства;
• покупаете имущество банкрота;
• как посредник реализуете товары, работы, услуги иностранных лиц, не состоящих на учете в России;
• если вы построили судно и в течение 46 дней, после перехода права собственности, не зарегистрировали его в Международном реестре судов (вдруг среди наших пользователей есть и такие).

Самые распространенные операции, покупку у иностранных фирм и аренду гос.имущества, давайте рассмотрим поподробнее.

Дополнительные условия для вычета

Воспользоваться вычетом по НДС можно при выполнении двух дополнительных условий:

• если товары (работы, услуги) приобретены для использования в деятельности, облагаемой НДС;

• если у налогового агента есть документы, подтверждающие право на вычет (счета-фактуры и платежные поручения на перечисление НДС в бюджет).

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 2 июля 2010 г. № 03-07-11/284.

Ситуация: может ли организация – налоговый агент принять к вычету НДС с арендной платы. Организация реализует товары, не облагаемые НДС, и ведет деятельность в помещении, арендованном у комитета по управлению имуществом

Организация, которая реализует товары (работы, услуги), не облагаемые НДС, и применяет общую систему налогообложения, признается плательщиком НДС. Несмотря на это, возместить сумму налога, которую организация удержала и перечислила в бюджет в качестве налогового агента, она не может. Объясняется это тем, что не выполнено одно из условий для налогового вычета, предусмотренное в абзаце 3 пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ. Приобретенные товары (работы, услуги) должны быть использованы в деятельности, облагаемой НДС. Однако в данной ситуации помещение арендуется для выполнения операций, освобожденных от НДС. Поэтому сумму налога, удержанного из доходов арендодателя, нужно учесть в составе арендной платы (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Правомерность такого вывода подтверждается письмом Минфина России от 8 августа 2012 г. № 03-07-11/265.

Ситуация: в каком периоде у налогового агента возникает право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам)? Товары (работы, услуги) приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС

Право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором сумма НДС была перечислена в бюджет.

Организация – налоговый агент имеет право на налоговый вычет, если она:

• приобретает товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом сама организация должна состоять на учете в налоговой инспекции (п. 2 ст. 161 НК РФ), а местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория России (п. 1 ст. 161, ст. 147, 148 НК РФ). Вычетом можно воспользоваться даже в том случае, если стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) не уменьшает налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-07-08/77);

• арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);

• покупает (получает) государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ);

Это следует из положений пункта 3 статьи 171, абзаца 2 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

По товарам (работам, услугам), принятым к учету, налоговый агент может воспользоваться вычетом по НДС в том налоговом периоде, в котором сумма удержанного налога была фактически уплачена в бюджет. При этом правила определения этого налогового периода различаются:

• при приобретении работ (услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете;

• при приобретении товаров (в т. ч. у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете), а также работ (услуг) у российских поставщиков (исполнителей).

В первом случае налоговым периодом, в котором сумма НДС была фактически уплачена, является квартал, в котором налоговый агент перечислил оплату иностранному контрагенту. Это следует из положений абзаца 2 пункта 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ.

Во втором случае сумма НДС уплачивается в бюджет по истечении налогового периода, в котором были приобретены товары (работы, услуги). Поэтому такая сумма может быть включена в состав налоговых вычетов только в следующем квартале.

Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 29 февраля 2012 г. № 03-07-11/54, от 13 января 2011 г. № 03-07-08/06, от 29 ноября 2010 г. № 03-07-08/334, от 5 марта 2010 г. № 03-07-08/61, ФНС России от 13 сентября 2011 г. № ЕД-4-3/14814.

Если налоговый агент приобретает товары (работы, услуги) для совершения операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, на него распространяется порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный для налогоплательщиков-экспортеров .

Ситуация: как принять к вычету и отразить в налоговой декларации НДС, удержанный из доходов иностранной организации российским экспортером? Иностранная организация не состоит в России на налоговом учете и оказывает услуги, связанные с реализацией товаров на экспорт

Ответ на этот вопрос зависит от того, в каком периоде организация собрала документы, подтверждающие экспорт.

Российские организации, приобретающие товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете, признаются налоговыми агентами по НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом в момент перечисления оплаты иностранной организации налоговый агент должен удержать НДС из выплачиваемых доходов (подп. 1 п. 3 ст. 24, ст.161 НК РФ) и отразить сумму налога, подлежащую перечислению в бюджет, в налоговой декларации.

Организация, выступающая в качестве налогового агента по НДС, должна заполнить раздел 2 декларации в том налоговом периоде, в котором возникает налоговая база по НДС. То есть в том квартале, когда налоговый агент перечислил иностранной организации оплату за приобретенные товары (работы, услуги). Это следует из положений пункта 3 и раздела V Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558. Сумму налога, перечисленную в бюджет, отразите в строке 060 раздела 2 (п. 37.6 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558).

Сумму НДС, фактически перечисленную в бюджет, налоговые агенты, применяющие общую систему налогообложения, могут принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). В рассматриваемой ситуации приобретенные у иностранной организации услуги использованы для исполнения обязательств по поставке товаров на экспорт. Такие операции облагаются НДС по ставке 0 процентов (п. 1 ст. 164 НК РФ).

Налоговый вычет по экспортным операциям применяется в момент определения налоговой базы (п. 3 ст. 172 НК РФ). А налоговую базу по экспортным операциям нужно определять:

• либо в последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие право на применение нулевой налоговой ставки, – если эти документы собраны в течение 180 календарных дней с момента отгрузки товаров на экспорт;

• либо на дату отгрузки товаров, если право на применение нулевой налоговой ставки в течение 180 календарных дней не подтверждено.

Об этом сказано в пункте 9 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, порядок отражения вычета НДС, уплаченного налоговым агентом, в декларации по НДС зависит от того, сумела ли организация собрать в установленный срок пакет документов, подтверждающих экспорт, или нет.

Если экспорт подтвержден, сумму налога, принятую к вычету, отразите в графе 3 раздела 4 декларации по НДС. Об этом сказано в абзаце 4 пункта 41.3 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558.

Если экспорт не был подтвержден, сумму налога, принятую к вычету, отразите в графе 4 раздела 6 декларации по НДС. Об этом сказано в абзаце 4 пункта 43.4 Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 29 октября 2014 г. № ММВ-7-3/558.

Ситуация: как налоговому агенту распределить НДС, удержанный с доходов иностранной организации? Услугу получили и налог удержали в разных кварталах, когда были и облагаемые, и не облагаемые НДС операции. Расчеты ведут в валюте, есть поставки как на экспорт, так и внутри России .

Порядок распределения разработайте самостоятельно. Закрепите его в учетной политике для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Когда услуги, оказанные иностранной компанией, одновременно относятся к облагаемым (в т. ч. экспортным) и не облагаемым НДС операциям, сумму агентского НДС нужно распределить (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 8 сентября 2011 г. № 03-07-08/276, от 15 июня 2011 г. № 03-07-08/190, от 24 февраля 2009 г. № 03-07-08/41). То есть организовать раздельный учет НДС.

Конкретной методики раздельного учета агентского НДС в Налоговом кодексе РФ нет. Поэтому организация может вести раздельный учет в любом порядке, который позволит достоверно определить необходимые данные. Это следует из положений абзаца 4 пункта 4 и пункта 4.1 статьи 170 Налогового кодекса РФ и подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 октября 2006 г. № А42-646/04-23, Уральского округа от 21 марта 2007 г. № Ф09-1821/07-С2). Порядок раздельного учета отразите в учетной политике для целей налогообложения.

Налоговый учет. Агентский НДС можно распределить, например, пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) в рамках:

• облагаемых НДС операций (без учета экспорта);

• не облагаемых НДС операций;

• экспорта.

Эти пропорции рассчитайте по данным того налогового периода, в котором услуги были приняты к учету.

Распределять налог нужно на дату, когда перечислили деньги контрагенту. Ведь именно день оплаты услуг является моментом, когда налоговый агент определяет налоговую базу по НДС . Так как расчеты с контрагентом в валюте, сумму НДС к распределению определите по курсу Банка России на дату перечисления денег . Это следует из подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статьи 161 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 21 января 2015 г. № 03-07-08/1467 и ФНС России от 12 августа 2009 г. № ШС-22-3/634.

После распределения поступите так:

• долю налога, которая относится к облагаемым НДС операциям, примите к вычету в том налоговом периоде, в котором сумма «агентского» НДС была перечислена в бюджет;

• долю налога, которая относится к экспортным операциям, примите к вычету в порядке, предусмотренном для экспортеров;

• долю налога, которая относится к не облагаемым НДС операциям, включите в стоимость оказанных вам услуг.

Это следует из положений пункта 9 статьи 167, пункта 2 статьи 170, пункта 3 статьи 172, абзаца 2 пункта 4 статьи 174 Налогового кодекса РФ.

Бухучет. В бухучете НДС по приобретенной услуге у иностранной организации отразите на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» по курсу Банка России, действующему на дату ее принятия к учету (п. 5, 6 ПБУ 3/2006, Инструкция к плану счетов).

При этом к счету 19 удобнее открыть субсчета:

• «НДС к распределению»;

• «НДС к вычету (без экспорта)»;

• «НДС к вычету (экспорт)».

В учете сделайте запись:

Дебет 19 субсчет «НДС к распределению» Кредит 60 (76)
– отражен «агентский» НДС к распределению по курсу Банка России, действующему на дату принятия услуги к учету.

Если на дату перечисления денег иностранной организации курс иностранной валюты изменился, сумму НДС, учтенную на счете 19 субсчет «НДС к распределению», скорректируйте следующим образом:

Дебет 19 субсчет «НДС к распределению» Кредит 60 (76)
– скорректирована сумма НДС, подлежащая распределению (курс валюты вырос);

Дебет 19 субсчет «НДС к распределению» Кредит 60 (76)
– сторно. Скорректирована сумма НДС, подлежащая распределению (курс валюты уменьшился).

На дату перечисления денег контрагенту отразите распределение «агентского» НДС по данным налогового периода, в котором услуги были приняты к учету:

Дебет 19 субсчет «НДС к вычету (без экспорта)» Кредит 19 субсчет «НДС к распределению»
– отражен НДС к вычету в части облагаемых НДС операций (без учета экспорта);

Дебет 19 субсчет «НДС к вычету (экспорт)» Кредит 19 субсчет «НДС к распределению»
– отражен НДС к вычету в части экспорта;

Дебет 20 (26, 44…) Кредит 19 субсчет «НДС к распределению»
– включена в стоимость оказанных услуг доля налога, которая относится к не облагаемым НДС операциям.

На дату перечисления «агентского» НДС в бюджет в учете сделайте запись:

Дебет 68 Кредит 19 субсчет «НДС к вычету (без экспорта)»
– принят к вычету НДС в части облагаемых НДС операций (без учета экспорта).

НДС в части экспорта примите к вычету в последний день квартала, в котором собраны документы, подтверждающие право на применение нулевой налоговой ставки. Отразите это так:

Дебет 68 Кредит 19 субсчет «НДС к вычету (экспорт)»
– принят к вычету НДС в части экспорта.

Такую же проводку сделайте по истечении 180 календарных дней, если право на применение нулевой налоговой ставки в этот срок не подтвердили.

Это следует из Инструкции к плану счетов (счета 19, 20, 26, 44, 60, 76, 68).

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от обложения НДС, содержится в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ соответственно. В последней ничего не сказано об интересующих нас операциях, в первой же есть некоторые положения. Так, не признаются объектом обложения НДС:

Как налоговому агенту принять к вычету удержанный НДС

Налоговые агенты, применяющие общую систему налогообложения, могут принять к вычету сумму НДС, фактически перечисленную в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом налоговый вычет не предоставляется налоговым агентам, которые:

• освобождены от уплаты НДС по статье 145 Налогового кодекса РФ;

• реализуют конфискованное имущество и ценности, перечисленные в пункте 4 статьи 161 Налогового кодекса РФ;

• реализуют в качестве посредников (с участием в расчетах) товары (работы, услуги, имущественные права) иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 НК РФ).

Такой порядок следует из положений абзаца 2 пункта 3 статьи 171, пунктов 14 и 15 статьи 167 Налогового кодекса РФ.

Организация – налоговый агент имеет право на налоговый вычет, если она:

• приобретает товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ). При этом сама организация должна состоять на учете в налоговой инспекции (п. 2 ст. 161 НК РФ), а местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория России (п. 1 ст. 161, ст. 147, 148 НК РФ). Вычетом можно воспользоваться даже в том случае, если стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) не уменьшает налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-07-08/77);

• арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);

• покупает (получает) государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).

Это следует из положений пункта 3 статьи 171, абзаца 2 пункта 3 статьи 168 Налогового кодекса РФ.

При перечислении аванса (частичной оплаты) такие налоговые агенты могут воспользоваться налоговым вычетом только после того, как товары (работы, услуги) будут приняты к учету. Дело в том, что правила применения налоговых вычетов по авансам (частичной оплате) распространяются только на суммы налога, предъявленные продавцом (исполнителем) и указанные в его счете-фактуре. Поскольку налоговые агенты оформляют счета-фактуры самостоятельно, эти условия не выполняются. Следовательно, до тех пор пока товары (работы, услуги), полученные в счет аванса (частичной оплаты), не будут приняты к учету, сумму НДС принять к вычету они не могут. Это следует из пункта 12 статьи 171, пункта 9 статьи 172 Налогового кодекса РФ, письма ФНС России от 12 августа 2009 г. № ШС-22-3/634 и подтверждается решением ВАС РФ от 12 сентября 2013 г. № 10992/13.

Ситуация: можно ли принять сумму НДС к вычету, если организация – налоговый агент по НДС не удержала сумму налога с иностранного поставщика и перечислила ее в бюджет за счет собственных средств?