Если изменения были проведены без согласия арендодателя, траты компенсироваться не будут. Закон в данном случае полностью на стороне собственника объекта. Что делать арендатору? Желательно попробовать решить вопрос мирно, ведь не платить – право собственника, а не его обязанность.
Как арендатору учитывать неотделимые улучшения арендованной недвижимости при налогообложении?
Один из адвокатов полагает, что решение ВС может изменить сложившуюся на уровне писем Минфина правовую позицию и позволить налогоплательщикам уменьшать издержки. Другая также подтвердила, что «компромиссно-острожный» подход Суда все же можно считать позитивным для налогоплательщиков, поскольку позиция Минфина и ФНС по этому вопросу бескомпромиссно отрицательная.
Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ рассмотрела вопрос о том, может ли налогоплательщик-арендатор учесть в составе расходов оставшуюся стоимость капитальных вложений при прекращении аренды (Определение ВС РФ от 1 февраля 2022 г. № 309-ЭС20-16872 по делу № А76-8895/2019).
Неотделимые улучшения объектов по ГК РФ
Неотделимые улучшения – это изменения имущества с целью его облагораживания и увеличения комфорта, которые нельзя изъять без ущерба. Регламентируются они статьей 623 ГК РФ. В ней прописан порядок возмещения затрат, возникших в связи с произведенными улучшениями. Рассмотрим примеры неотделимых изменений:
- Пристройки к зданию.
- Высаженные деревья, кустарники.
- Установка забора.
- Покраска авто, устранение царапин и сколов.
- Ремонтные работы: поклейка обоев, покраска потолка, установка напольного покрытия.
- Обновление дверных и оконных проемов, вентиляционных конструкций, потолочного покрытия, отопительной системы.
- Прокладка электропроводки.
Предполагается, что неотделимые изменения перейдут во владение арендодателя после завершения срока договора аренды. В связи с этим возникает множество вопросов по поводу того, кто будет оплачивать проведенные работы.
Как арендатору отражать в бухгалтерском учете капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество?
Что важно учесть арендодателю
Как уже было сказано ранее, стоимость неотделимых улучшений подлежит возмещению арендодателем, если договором не согласовано иное.
Если арендодатель не заинтересован в проведении работ по улучшению объекта аренды и уж тем более не намерен возмещать стоимость произведенных улучшений арендатору, но арендатору они крайне необходимы, предлагаем включить в договор формулировку, максимально защищающую интересы арендодателя:
«До окончания срока действия договора аренды неотделимые улучшения, произведенные арендатором, являются его собственностью. В случае прекращения договора неотделимые улучшения становятся собственностью арендодателя, при этом стоимость произведенных улучшений и понесенные расходы на осуществление таковых не компенсируются и не возвращаются, не зависимо от того, осуществлялись ли такие улучшения с согласия Арендодателя, или без такового».
Свобода договора предоставляет арендодателю право контролировать весь ход работ по улучшению объекта аренды арендатором, начиная от покупки строительного материала и заканчивая контролем действий подрядчиков, непосредственно выполняющих работы на объекте.
Если в собственности арендодателя находится достаточно дорогостоящая недвижимость, уместно включить в договор условие о необходимости согласования с арендодателем проектной документации, этапов работ, времени проведения работ, действий подрядчиков на объекте во избежание ухудшения его состояния. Имеет смысл предусмотреть ответственность в виде штрафа за неисполнение указанных условий или в виде отказа от возмещения понесенных расходов.
Boзмeщeниe нeoтдeлимыx yлyчшeний пo дoгoвopy apeнды
Кoмпeнcaция нeoтдeлимыx yлyчшeний пpoвoдитcя apeндoдaтeлeм дoбpoвoльнo. Ecли и apeндaтop, и coбcтвeнник — физичecкиe лицa, дocтaтoчнo зaключить дoпoлнитeльнoe coглaшeниe к дoгoвopy apeнды либo пpocтo кoмпeнcиpoвaть зaтpaты нa yлyчшeниe. Ecли oдин из yчacтникoв cдeлки — юpидичecкoe лицo, вce плaтeжи нyжнo oфopмлять в cooтвeтcтвии c зaкoнoдaтeльcтвoм.
Ecли coбcтвeнник нeдвижимocти нe знaл o пpoвeдeнии нeoтдeлимыx yлyчшeний или нe дaвaл coглacия нa ниx, вы нe пoлyчитe кoмпeнcaцию. Cтaтья 623 ГК PФ oпpeдeляeт, чтo cтoимocть yлyчшeний, пpoвeдeнныx бeз coглacия apeндoдaтeля, нe пoдлeжит вoзмeщeнию, ecли инoe нe пpeдycмoтpeнo зaкoнoм.
Ecли coбcтвeнник дaвaл пиcьмeннoe coглacиe нa пpoвeдeниe yлyчшeний, пpoцeдypa пoлyчeния кoмпeнcaции пpocтa: дocтaтoчнo зaявить o cвoeм жeлaнии пoлyчить дeньги. Ecли coбcтвeнник coглacитcя, oбcyдитe c ним cyммy и cпocoб пepeдaчи кoмпeнcaции.
Чтoбы избeжaть cпopoв, coxpaнитe вce чeки и дoгoвopa, кoтopыe пoдтвepждaют, чтo вы пoтpaтили нa yлyчшeниe нeдвижимocти oпpeдeлeннyю cyммy. Coбcтвeнник oбъeктa oбязaн бyдeт вoзмecтить вce зaтpaты. Cдeлaть этo oн мoжeт нecкoлькими cпocoбaми:
yмeньшить apeнднyю плaтy нa 10%, 20%, 30% или дpyгyю cyммy нa cpoк, нyжный для пoлнoгo пoгaшeния зaдoлжeннocти;
нe бpaть c вac apeнднyю плaтy нa пpoтяжeнии cpoкa, нeoбxoдимoгo для кoмпeнcиpoвaния зaтpaт;
вepнyть дeньги нaличными, пepeвoдoм нa бaнкoвcкий cчeт или дpyгим cпocoбoм — вcю cyммy cpaзy или чacтями.
Чтoбы пoдтвepдить кoмпeнcaцию и избeжaть лишниx cпopoв, нyжнo cocтaвить дoгoвop нa вoзмeщeниe ycлoвий, пpизнaнныx нeoтдeлимыми. Пpиcвoйтe дoкyмeнтy пopядкoвый нoмep, yкaжитe дaтy eгo пoдпиcaния, нaпишитe peквизиты oбeиx cтopoн. Пocлe этoгo:
Пepeчиcлитe oбъeкты , кoтopыe являютcя нeoтдeлимыми yлyчшeниями — нaпpимep, нaпишитe пepeчeнь paбoт или пepeчиcлитe мoдифициpoвaнныe инжeнepныe ceти.
Paccчитaйтe cтoимocть yлyчшeний и yкaжитe ee в дoгoвope. Учитывaйтe cтoимocть мaтepиaлoв и paбoты, ecли ecть чeки и нa тo, и нa дpyгoe.
Укaжитe вpeмя paбoт пo нeoтдeлимoмy yлyчшeнию — oнo вaжнo для бyxгaлтepcкoгo yчeтa и нyжнo, ecли oдин из yчacтникoв cдeлки — юpидичecкoe лицo.
Pacпишитe пopядoк oплaты кaпитaльныx влoжeний — yкaжитe, кeм oни бyдyт oплaчивaтьcя и в кaкиe cpoки. Oпишитe cпocoб oплaты — ecли этo бeзнaличный pacчeт, yкaжитe peквизиты.
Укaжитe нa coглacoвaннocть дeйcтвий — пoдчepкнитe, чтo и coбcтвeнник пoмeщeния, и apeндaтop coглacны c ycлoвиями дoгoвopa и oбязyютcя иx выпoлнять.
Пocтaвьтe штpaфы зa нeиcпoлнeниe oбязaннocтeй или пpocpoчкy oплaты — этo мoтивиpyeт apeндoдaтeля быcтpee выпoлнить oбязaтeльcтвa.
Cpoки пoлyчeния кoмпeнcaции нe peглaмeнтиpoвaны. Bы мoжeтe зaпpocить вoзмeщeниe pacxoдoв нa кaпитaльнoe пpeoбpaзoвaниe нeдвижимocти и cpaзy пocлe oкoнчaния paбoт, и пpи pacтopжeнии дoгoвopa apeнды. Ecли дoгoвop apeнды pacтopгaeтcя дocpoчнo пo инициaтивe apeндoдaтeля, oн oбязaн кoмпeнcиpoвaть pacxoды, a cpoк кoмпeнcaции oгoвapивaeтcя oтдeльнo. Eгo лyчшe зaфикcиpoвaть oтдeльным дoгoвopoм, чтoбы избeжaть cyдeбныx paзбиpaтeльcтв.
Нaпpимep: Aнaтoлий взял в apeндy тopгoвoe пoмeщeниe нa 3 гoдa c вoзмoжнocтью внeceния нeoтдeлимыx yлyчшeний, cyммa eжeмecячнoгo плaтeжa cocтaвляeт 15 000 pyблeй. B пepвый мecяц пpoвeл вoдoпpoвoд и ycтaнoвил cиcтeмy oтoплeния, cтoимocть paбoт cocтaвилa 315 000 pyблeй. Cpaзy пo oкoнчaнию paбoт Aнaтoлий пoшeл к Пaвлy — влaдeльцy здaния — и пoпpocил кoмпeнcиpoвaть зaтpaты. Oбe cтopoны peшили, чтo лyчшe вceгo oткaзaтьcя oт apeнднoй плaты. Aнaтoлий нe бyдeт плaтить ee 21 мecяц — cтoлькo нyжнo, чтoбы oкyпить зaтpaты нa нeoтдeлимыe yлyчшeния.
Ecть и дpyгoй вapиaнт paзвития coбытий — coбcтвeнник дaвaл ycтнoe coглacиe нa внeceниe yлyчшeний, нo нe пoдпиcaл cooтвeтcтвyющee paзpeшeниe, a тeпepь oткaзывaeтcя кoмпeнcиpoвaть зaтpaты. B этoм cлyчae мoжнo oбpaтитьcя в cyд. Для этoгo:
пoдгoтoвьтe дoкaзaтeльcтвa тoгo, чтo coбcтвeнник нeдвижимocти знaл o пpeдcтoящиx измeнeнияx и был coглaceн c ними;
cocтaвьтe иcкoвoe зaявлeниe, oплaтитe гocyдapcтвeннyю пoшлинy, пpилoжитe к пaкeтy дoкyмeнтoв дoкaзaтeльcтвa;
пocчитaйтe cyммy кoмпeнcaции, пpeдocтaвьтe дoкyмeнты, пoдтвepждaющиe cyммy вaшиx pacxoдoв;
пoceтитe зaceдaниe и дoкaжитe, чтo apeндoдaтeль дoлжeн выплaтить кoмпeнcaцию.
Дoкaзaтeльcтвaми пo дeлy мoгyт cлyжить любыe фaкты — пoкaзaния cвидeтeлeй, кoпии пepeпиcки в coциaльныx ceтяx, видeocъeмкa. Глaвнoe, чтoбы вce фaкты yкaзывaли нa тo, чтo apeндoдaтeль был coглaceн c измeнeниями. Ecли вы дoкaжeтe этo, cyд вынeceт пocтaнoвлeниe, пo кoтopoмy coбcтвeнник нeдвижимocти бyдeт oбязaн кoмпeнcиpoвaть pacxoды нa нeoтдeлимыe yлyчшeния. Ecли cyд oткaжeт в иcкe, нo вы yвepeны в cвoeй пpaвoтe — пoдaвaйтe aпeлляцию. Cдeлaть этo мoжнo в тeчeниe 10 днeй пocлe вынeceния cyдeбнoгo peшeния.
Нaпpимep: Mиxaил — apeндaтop, Oлeг — coбcтвeнник. Mиxaил дoгoвapивaлcя c Oлeгoм o кaпитaльнoм peмoнтe чacтнoгo дoмa в пpиcyтcтвии дpyзeй. Oлeг выpaзил cвoe coглacиe и зaявил, чтo кoмпeнcиpyeт pacxoды нa peмoнт — cнизит apeнднyю плaтy нa 50%. Пocлe зaвepшeния paбoт Oлeг oткaзывaeтcя oт кoмпeнcaции, мoтивиpyя этo тeм, чтo нeт дoгoвopa, и oн нe oбязaн ничeгo плaтить. Mиxaил мoжeт oбpaтитьcя в cyд и пoпpocить дpyзeй дaть cвидeтeльcкиe пoкaзaния. Cyд oбяжeт Oлeгa иcпoлнить ycлoвия ycтнoй дoгoвopeннocти — cнизить apeнднyю плaтy нa 50%.
Чтoбы нe пpoигpaть в cyдe, лyчшe oбpaщaтьcя к юpиcтy. Oн пoмoжeт coбpaть дoкaзaтeльcтвa, гpaмoтнo cocтaвит иcкoвoe зaявлeниe, coпpoвoдит дo вынeceния peшeния.
Аналитика Публикации
Сейчас рынок коммерческой недвижимости перенасыщен предложениями, поэтому заключение сделок по договорам аренды, которые разработаны исключительно в интересах девелоперов и собственников, уже не так актуально. А значит, условия договора зависят исключительно от переговоров сторон. Рассмотрим, а какие условия нужно обращать внимание сторонам до заключения договора, чтобы минимизировать возможные риски в будущем.
Отношения по передаче в аренду недвижимого имущества связаны с существенными рисками как для арендодателя, так и для арендатора. Но качественно составленный договор поможет избежать неприятных неожиданностей, предотвратить возникновение тупиковых ситуаций и затяжных споров.
Не пользуетесь – не платите
Один из самых распространенных споров по договорам аренды – вопрос внесения арендной платы за период, когда арендатор не пользовался помещениями. Например, в период, когда арендодатель их ремонтировал по причинам, которые не связаны с деятельностью арендатора. Судебная практика отвечает на вопрос однозначно: арендодатель не вправе требовать платы за период, в котором арендатор был лишен возможности использовать арендованное имущество (п. 4 Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 2 (2015), утв. Президиумом ВС РФ 26.06.15). Суд мотивирует это тем, что в период, когда арендатор не может использовать имущество, арендодатель это имущество не предоставляет, а значит, теряет право на получение арендной платы. Несмотря на сформированную судебную практику по этому вопросу, целесообразно оговорить в договоре порядок взаимодействия сторон при подобных обстоятельствах.
Пример из практики:
Фабула дела: Индивидуальный предприниматель (арендодатель) и банк (арендатор) заключили договор аренды помещения с возможностью подключения банкомата к электрической и телефонной линиям. Через некоторое время в помещении потекла кровля, из-за чего возникла аварийная ситуация. Чтобы исключить поражение людей электрическим током, банк отключил банкомат от электропитания и сообщил об этом арендодателю. В дальнейшем арендатор обратился к арендодателю с требованием о расторжении договора, арендные платежи платить перестал. Кроме того, потребовал выплатить договорную неустойку и убытки, сославшись на обстоятельства залива арендуемого помещения.
Позиция арендодателя: арендатор в период действия договора не обращался по вопросу проведения ремонта помещения, кроме того, в договоре зафиксировано, что арендатор обязан в случае необходимости своевременно своими силами и за свой счет производить текущий ремонт арендуемого помещения. Арендодатель решил обратиться в суд и взыскать с арендатора арендные платежи за спорный период.
Позиция суда: доводы арендодателя необоснованны, так как договором аренды с учетом положений статьи 612 ГК РФ на него возложена обязанность по самостоятельному контролю за помещением, в том числе по предупреждению аварийных ситуаций. Арендодатель не представил доказательств исполнения этих обязательств. То, что стороны сохранили договорные отношения в спорный период, и то, что арендатор не вернул помещение арендодателю не означает, что последний может взыскать арендные платежи: арендатор в данный период не мог использовать помещение для целей, которые указаны в договоре. Таким образом, нет оснований для удовлетворения требований о взыскании арендной платы в силу положений статьи 328 ГК РФ.
Реквизиты документа: постановление АС Московского округа от 06.11.14 по делу № А41-3916/13.
Суд может отказать в удовлетворении требований арендодателя о взыскании задолженности по договору аренды в следующих случаях:
-арендатору ограничивали доступ в арендуемое помещение (постановление АС Волго-Вятского округа от 30.07.15 по делу № А28-10402/2014); арендатор был фактически лишен возможности использовать помещение из-за того, что в нем находилось третье лицо (постановление АС Волго-Вятского округа от 01.10.15 по делу № А43-11313/2014);
-арендатор не мог использовать переданное ему имущество по назначению (постановление АС Дальневосточного округа от 21.11.14 по делу № А51-30018/2013); либо если арендатор обнаружил скрытые, ранее неучтенные недостатки (постановление АС Северо-Западного округа от 02.10.15 по делу № А42-6243/2014);
-в силу непреодолимой силы арендатор не имел возможности использовать арендуемое имущество (постановление АС Дальневосточного округа от 09.09.14 по делу № А73-14050/2013) и т.д.
Компенсируйте неотделимые улучшения
Часто споры возникают в связи с компенсацией стоимости неотделимых улучшений, которые произвел арендатор. По общим правилам, стоимость неотделимых улучшений, которые были произведены с согласия арендодателя, возмещаются последним после прекращения договора аренды, если в договоре не согласовано иное (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Значит, в интересах арендодателя прописать в договоре условие о том, что неотделимые улучшения в любом случае не возмещаются арендатору. Поэтому арендатору рекомендуется обращать особое внимание на наличие в договоре подобных условий и оценивать их критичность с учетом того, планируются ли в будущем работы по улучшению помещения. При этом, если арендодатель будет оплачивать только те неотделимые улучшения, которые с ним согласованы, то сторонам в договоре рекомендуется указать форму такого согласования и конкретные пункты того, что должно быть согласовано.
Возможно либо заранее предусмотреть в договоре виды работ, их объем и стоимость, либо установить порядок и сроки получения согласия на проведение соответствующих работ.
В договоре можно установить, что затраты арендатора на улучшение имущество будут засчитаны в счет арендной платы за определенный период (п. 2 ст. 614 ГК РФ).
Если арендатор знает, что будет производить в помещении неотделимые улучшения, в договор рекомендуется включать правила проведения таких работ. В правилах целесообразно указать, что работы будут проводиться после согласования с арендодателем проектно-планировочных решений, а также после того, как арендатор представит все необходимые разрешения и согласования контролирующих органов. Кроме того, рекомендуется определить минимальные технические требования к работам (в частности, требования к обеспечению пожарной безопасности, соблюдению санитарных норм и т.д.), регламентировать порядок вывоза арендатором строительного мусора, установить режим производства работ, которые могут мешать соседним арендаторам (например, шумных работ в помещениях).
Обезопасьте себя от предпринимательских рисков
Нередки случаи, когда арендатор утрачивает интерес к пользованию помещениями, например, находит более выгодное предложение на рынке недвижимости или решает прекратить договор по причинам тяжелой финансовой ситуации. Действующее законодательство не допускает односторонний внесудебный отказ от исполнения договора, который заключен на определенный срок, если иное не предусмотрено договором. Даже для расторжения в судебном порядке перечень оснований ограничен, хотя и может быть расширен договором (ст. 620 ГК РФ).
К таким случаям относятся, к примеру, непригодность арендуемого имущества, либо отказ арендодателя производить капитальный ремонт помещения, который входит в его обязанности в установленные в договоре сроки, а при отсутствии их в договоре в разумные сроки.
Согласно судебной практике, экономический кризис, инфляция, финансовые затруднения и утрата интереса к договору – это предпринимательские риски, которые не считаются существенными изменениями обстоятельств для расторжения договора в судебном порядке в соответствии со статьей 451 ГК РФ. Высший Арбитражный Суд РФ высказал позицию, которую до сих пор поддерживают суды: резкое ухудшение финансового состояния стороны договора или сокращение ее штата не относятся к обстоятельствам, которые нельзя предвидеть, а финансовый кризис является объективным обстоятельством, в условиях которого оказываются все хозяйствующие субъекты (постановления Президиума ВАС РФ от 30.11.10 № 9600/10, от 07.08.01 № 4876/01).
Таким образом, считают суды, стороны, которые заключают договор, могут и должны учитывать экономическую ситуацию, ухудшение своего финансового положения или уменьшение численности работников.
Пример из практики:
Фабула дела: Арендатор обратился в суд с иском о расторжении договора аренды в связи с недостижением соглашения с Арендодателем о расторжении договора во внесудебном порядке.
При этом истец сослался на аномальный и непредвиденный рост курса доллара США, повлиявший на размер арендной платы, определенной в иностранной валюте, существенное изменение рынка аренды, изменение рыночных ставок арендной платы по объектам недвижимости с аналогичными характеристиками и причинение этим Арендатору значительного ущерба.
Арендатор указал в суде, что изменение курса валют определяется глобальными макроэкономическими факторами, на которые стороны договора не могут повлиять, а любая степень заботливости и осмотрительности Арендатора не могла воспрепятствовать наступлению данных обстоятельств и исключить возникновение убытков.
Позиция суда: Руководствуясь позициями Президиума ВАС РФ, согласно которым резкое ухудшение финансового состояния стороны договора не относится к обстоятельствам, возникновение которых нельзя предвидеть, а финансовый кризис является объективным обстоятельством, в условиях которого оказываются все хозяйствующие субъекты, суды отказали в удовлетворении требований. Суды пришли к выводу о том, что истец в момент заключения договоров должен был предвидеть изменение рыночных ставок арендной платы, в том числе в связи с изменением соотношения российского рубля и иностранной валюты.
Поскольку данное соотношение определяется курсовой политикой государственных органов, которая проводится постоянно, стороны договора при той заботливости и осмотрительности, которые от них требуются как от участников гражданского оборота, субъектов предпринимательской деятельности, должны исходить из возможного изменения обстоятельств заключения договора.
Реквизиты документа: постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.05.2016 по делу № А41-71971/201.
В подобных случаях если арендодатель не соглашается на расторжение договора, а у арендатора нет права на односторонний отказ, то он становится заложником ситуации и вынужден пользоваться помещением на невыгодных для себя условиях до конца срока аренды. Чтобы избежать таких рисков, при заключении договора рекомендуется предусматривать случаи, когда сторона вправе в одностороннем внесудебном порядке отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за определенный период.
Для соблюдения баланса интересов право на односторонний отказ возможно обусловить денежной компенсацией, так называемой «платой за отказ от договора» (п. 3 ст. 310 ГК РФ). Чтобы не взыскивать такую компенсацию через суд, в договоре возможно предусмотреть, что арендодатель вправе удержать в качестве такой платы гарантийный платеж, который арендатор перечислил в обеспечение исполнения своих обязательств. Суды подтверждают правомерность такой позиции. Так, например, Верховный суд отметил, что в договоре аренды, который заключили предприниматели, возможно установить, что компенсацией за односторонний немотивированный отказ будет удержание арендодателем внесенного задатка или уплата им арендатору задатка в двойном размере (Обзор судебной практики № 1 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 13.04.16).
Размер компенсации должен быть соразмерен потерям, вызванным отказом от исполнения договора (пункт 16 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22.11.2016 № 54 “О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательствах и их исполнении”). В противном случае суд может отказать во взыскании компенсации. Практика применения судами этой позиции еще не сформировалась, поэтому неясно, как определять критерий соразмерности.
Если право на односторонний отказ от исполнения обязательства установлено императивной нормой, то не допускается включать в договор условие о выплате денежной суммы в случае, если лицо воспользуется таким правом (постановление Пленума ВС РФ от 22.11.16 № 54).
Ограничивайте ответственность
В договор аренды часто включают условие об ограничении предельного размера ответственности за убытки, причиненные другой стороне. Это допускается законом, за исключением случаев ограничения договором размера убытков за умышленное нарушение договора (п. 4 ст. 401 ГК РФ).
Предельный размер возмещаемых убытков возможно указать конкретной суммой. Также можно зафиксировать, что возмещаться будет реальный ущерб, а не упущенная выгода. Это минимизирует размер ответственности до фактической стоимости поврежденного или уничтоженного имущества. Уменьшить риск взыскания убытков возможно также с помощью установления исключительной неустойки.
Вопрос ограничения ответственности зачастую становится очень острым в процессе переговоров о заключении договора. При этом активно настаивать на ограничении ответственности, в первую очередь, целесообразно арендатору, поскольку именно он, пользуясь помещениями арендодателя, с большей вероятностью может причинить вред имуществу арендодателя и быть привлеченным к ответственности.
Арендатор должен платить арендную плату, даже если договор аренды не заключен
По общему правилу, договор аренды недвижимого имущества, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Такое же правило применяется в случае внесения изменений или дополнений в договор аренды (постановление Президиума ВАС РФ от 27.01.09 № 11680/08). На практике стороны часто заключают договоры аренды нежилых помещений на срок менее года с условием об автоматической пролонгации, если ни одна из сторон не заявит о прекращении договора в связи с истечением срока его действия. В таких случаях между сторонами могут фактически складываться длительные арендные отношения, в связи с чем периодически возникают споры, необходима ли государственная регистрация таких договоров аренды, а также дополнений и изменений к ним.
По этому вопросу сформировалась устойчивая судебная практика, согласно которой договор аренды недвижимого имущества, возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации. Такие разъяснения, в частности, содержатся в пункте 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59. Данная позиция актуальна и сейчас.
При этом, если предусмотренные законом требования к заключению договора аренды не были соблюдены, незаключение договора аренды не освобождает арендатора от обязанности вносить плату за фактическое пользование таким имуществом (Определение ВС РФ от 30.08.16 № 305-ЭС16-4192 по делу № А41-6620/2015).
Экспертиза в помощь
Для бухгалтерского и налогового учета важно правильное определение характера улучшений. Выдать отделимые за неотделимые с завышением расходов не получится. Первая же проверка выявит несоответствие.
Как минимизировать риски и избежать лишних вопросов инспекторов? Сделайте независимую экспертизу. Официальное заключение послужит документом, определяющим и подтверждающим характер улучшений.
Справедливости ради отметим, что не только в бухучете дело. Без экспертизы и официального подтверждения характера улучшений могут возникнуть проблемы, если назревает спор с последующим судебным разбирательством. Понятие ущерба законодательством однозначно не определено. Судебная практика противоречива. В общем, лучше свои интересы отстаивать с экспертизой, чем без нее.
Отражение затрат на неотделимые улучшения через амортизацию – классика бухучета у арендатора. Но из правила о том, что такие затраты в целях налогообложения единовременно не признаются, есть исключение. Давайте разберемся, что к чему.
Начнем с бухгалтерского учета. Для целей бухучета срок полезного использования неотделимых улучшений устанавливается в соответствии со сроком действия договора аренды. Это требование ПБУ. Важный момент! Если улучшения повлекли за собой изменение первоначальной стоимости арендованного имущества, имеет место списание через амортизацию. Если нет, спокойно списывайте затраты единовременно. Они относятся к текущим расходам.
Что касается налогового учета, тут есть нюансы. Касаются они прежде всего способов определения срока полезного использования и начисления амортизации. Начнем с главного. Суды поддерживают только один подход – установку срока использования согласно техническим условиям и рекомендациям изготовителей. Придется сохранять документы, содержащие информацию о гарантийных сроках и сроках службы оборудования. Не сохранили? Есть выход – запросить определение амортизационной группы для неотделимых улучшений в Минэкономразвития. В чем подвох? В том, что очень часто все капитальные вложения признать в расходах не удается. Договор аренды заканчивается раньше, чем начисляется и списывается амортизация.
А теперь о подходах, которые могут привести к проблемам. Первый – начисление амортизации на арендованное имущество в течение срока договора. Если нет технического обоснования срока полезного использования неотделимых улучшений, ФНС может усмотреть в таком подходе произвольное начисление амортизации для получения максимальной налоговой выгоды от вложений. И суд ее поддержит.
Второй подход – установка срока полезного использования для капитальных вложений по Классификации основных средств. Идея кажется логичной, но есть нюанс: неотделимые улучшения не входят в амортизационные группы. Проблемы в итоге возникают, как и при использовании первого подхода.
Налог на прибыль
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ произведенные арендатором с согласия арендодателя капитальные вложения в форме неотделимых улучшений предоставленных в аренду объектов ОС, признаются амортизируемым имуществом.
Возможны разные варианты создания и передачи неотделимых улучшений от арендатора – арендодателю.
Рассмотрим случаи, когда стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем.
Сумма возмещения, полученная от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений (без учета НДС), признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ арендатор может уменьшить сумму дохода на стоимость данных неотделимых улучшений (без учета НДС).
Причем это признание дохода и расхода производится по дате передачи неотделимых улучшений арендатором арендодателю.
Если данное возмещение производится в момент принятия неотделимых улучшений в эксплуатацию – то и в бухгалтерском и в налоговом учете неотделимые улучшения амортизируются арендодателем.
Если же стоимость капитальных вложений возмещается арендатору арендодателем на дату возврата объекта ОС арендодателю, то в БУХГАЛТЕРСКОМ учете начисляет амортизацию уже арендатор.
Таким образом, в течение срока аренды, до передачи соответствующего объекта основных средств арендодателю, в бухгалтерском учете амортизацию начисляет арендатор, а в налоговом – арендодатель.
Следовательно, налоговый и бухгалтерский учет не совпадают, и сумма амортизационных начислений образует временные разницы и у арендатора и у арендодателя. Эти временные разницы погашаются в момент передачи неотделимых улучшений арендодателю.
Если законченные капитальные вложения в арендованное имущество НЕ компенсируются арендодателем арендатору, то (при условии наличия согласия арендодателя на такие улучшения) такие капитальные вложения являются собственностью арендатора. В этом случае они отражаются арендатором в бухгалтерском учете в качестве отдельных объектов собственных основных средств, которые подлежат амортизации. Сумма амортизации при этом определяется исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Выше говорилось, что в бухгалтерском учете срок полезного использования устанавливается равным оставшемуся сроку аренды. Таким образом, срок полезного использования в бухгалтерском учете и налоговом учете – РАЗНЫЙ. Соответственно, суммы амортизации – тоже разные.
В связи с этим в бухгалтерском учете арендатора будут ежемесячно возникать постоянные разницы.
Отдельного внимание заслуживает вопрос правомерности применения арендатором амортизационной премии в отношении улучшений в арендованное имущество.
По мнению Минфина России, правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются. В качестве обоснования приведено следующее:
- произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора;
- для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный статьи 258 НК РФ (письмо Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).
Заметим, что чиновники придерживались такой позиции и раньше (см. письмо Минфина России от 20.10.2006 № 03-03-04/1/703). Однако по данному вопросу возможна и альтернативная точка зрения.
Во-первых, тот факт, что неотделимые улучшения арендованного имущества не являются собственностью налогоплательщика, никак не препятствует применению амортизационной премии. Действительно, амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. Однако в абзаце 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ прямо сказано, что капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, являются амортизируемым имуществом. При этом пункт 9 статьи 258 НК РФ позволяет применять амортизационную премию в отношении любых капитальных вложений, кроме безвозмездно полученных основных средств. О том, что премия применяется только в отношении собственного амортизируемого имущества налогоплательщика, в данной норме не говорится.
Во-вторых, специальный порядок начисления амортизации, закрепленный в пункт 1 статьи 258 НК РФ для капитальных вложений в арендованное имущество, никаких ограничений на применение амортизационной премии не устанавливает.
Следовательно, если арендатор единовременно учтет в составе расходов до 10 % затрат на такие капитальные вложения, а оставшиеся расходы будет амортизировать в установленном НК РФ порядке, это не будет являться нарушением налогового законодательства. Однако отстаивать свою точку зрения арендатору, скорее всего, придется в суде.
Сумма возмещения, полученная от арендодателя при передаче ему неотделимых улучшений (без учета НДС), признается организацией доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При этом на основании подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ арендатор может уменьшить сумму дохода на стоимость данных неотделимых улучшений (без учета НДС).
Если затраты на капвложения арендатору не возмещаются, то передача улучшений имущества арендодателю в целях налогообложения прибыли признается безвозмездной передачей имущества. Стоимость неотделимых улучшений, передаваемых одновременно с возвратом арендованного основного средства, не признается арендатором расходом в соответствии с пункта 16 статьи 270 НК РФ. В свою очередь арендодатель не учитывает при налогообложении прибыли доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача результатов выполненных работ арендодателю (в том числе на безвозмездной основе) является объектом налогообложения по НДС. Следовательно, при возврате арендодателю имущества с неотделимыми улучшениями арендатор обязан исчислить этот налог. Именно такой точки зрения придерживаются чиновники (письма Минфина России от 29.08.2008 № 03-07-11/290; от 03.11.2006 № 03-03-04/2/231). Финансисты подчеркивают, что суммы НДС, исчисленные при безвозмездной передаче, в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются, поскольку являются расходами, связанными с безвозмездной передачей (см. письмо Минфина России от 22.09.2006 № 03-04-11/178).
Сумма “входного” НДС по работам по улучшению объекта ОС принимается организацией-арендатором к вычету после принятия к учету выполненных работ при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Об альтернативной точке зрения по вопросу необходимости начисления НДС при передаче арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю смотрите в ИАС “1С:Консалтинг. Стандарт” в одном из ближайших выпусков аналитику “О налогообложении НДС при передаче неотделимых улучшений в рамках договора аренды” подраздела “Налог на добавленную стоимость” раздела “Налоги. Сборы. Платежи. Пошлина”.
Какие есть обзоры судебной практики по аренде?
ГК РФ предусматривает различные виды договоров аренды: предприятия, зданий и сооружений, транспорта и некоторые другие. Почти по всем из них судебная практика обширная, причем основополагающие вопросы были предметом рассмотрения высших судебных инстанций.
Рекомендуем ознакомиться с актами высших судов:
- постановление Пленума ВАС от 17.11.2011 № 73 о практике применения норм об аренде в целом;
- постановление Пленума ВАС от 14.03.2014 № 17 о выкупном лизинге.
К сожалению, имеется лишь один обзор судебной практики об аренде, исходящий от ВАС РФ (см. информационное письмо от 11.01.2002 № 66). Однако арбитражные суды субъектов РФ на регулярной основе обобщают судебную практику о том или ином виде аренды. Рекомендуем ознакомиться с ними на официальных порталах судов. Это полезно, так как в разных регионах практика по тому или иному вопросу может различаться.
Вывод
Поскольку выкуп арендуемого имущества состоялся в период действия договора аренды, приходим к выводу, что некомпенсированные неотделимые улучшения арендодателю не передавались. То есть, в соответствии со статьей 39 НК РФ, реализации не было, соответственно нет и объекта обложения НДС.
Учитывая изложенные выше положения законодательства и судебную практику, можно сделать следующий вывод. Если имущество было выкуплено арендатором в период действия договора аренды, то НДС с произведенных им ранее, но не переданных арендодателю неотделимых улучшений, начисляться не должен.
Однако не все специалисты признают правильным данный способ отражения в учете неотделимых улучшений, не являющихся собственностью арендатора. Есть мнение, что при таком способе учета нарушается его методология. Счет 08 предназначен для учета незавершенных капитальных вложений организации. В рассматриваемой ситуации капвложения завершены и являются сформированной частью стоимости арендованного основного средства. Поэтому учитывать их в качестве “незавершенки” не совсем корректно. При этом как вариант предлагается отражать затраты, связанные с осуществлением неотделимых улучшений арендованного объекта, в качестве расходов арендатора.
Выкуп арендуемого имущества
А как быть с НДС в ситуации, когда в период действия договора аренды стороны заключили договор купли-продажи, и бывший арендатор стал собственником имущества? В указанном случае на основании статьи 425 и 450 ГК РФ договор аренды не считается прекратившим действие — имело место лишь прекращение обязательств по нему новацией. В этом случае происходит замена первоначального обязательства, которое существовало между сторонами, на иное обязательство (статья 414 ГК РФ). В рассматриваемом случае арендные обязательства сменились на обязательства по договору купли-продажи.
Поскольку имущество, которое было арендовано, стало собственностью арендатора, то обратно арендодателю по акту приема-передачи оно не передавалось. Соответственно, не передавались и неотделимые улучшения, которые были проведены бывшим арендатором. А раз они не передавались, то их реализация не имела места.
Такая точка зрения находит подтверждение в судебной практике. Так, в определении ВАС РФ от 09.12.2010 № ВАС-14603/10, которое было вынесено по похожему делу, суд указал следующее. Раз помещение, в котором было проведено неотделимое улучшение, перешло по договору купли-продажи в собственность бывшего арендатора, то факт реализации этих неотделимых улучшений, подлежащий обложению НДС, отсутствует. В результате суд признал решение инспекции о необходимости взимания НДС с указанной операции недействительным.
Кроме того, существует постановление Пленума ВАС № 33 от 30.05.14, в пункте 26 которого указано следующее. Если капитальные вложения (в нашем случае неотделимые улучшения) арендатору не компенсировались и осуществлялись не в счет арендной платы, арендатор может принять к вычету предъявленные ему суммы налога по этим затратам. В этой ситуации он выступает как лицо, которое приобрело товары, работы или услуги в ходе своей деятельности.
Таким образом, для целей обложения НДС следует считать, что компенсированные затраты арендатора на неотделимые улучшения имущества передаются арендодателю вместе с этим имуществом, а некомпенсированные и произведенные не в счет арендной платы передаче арендодателю не подлежат.
Загрузка...