Представители Минфина однозначно указывают, что на основании приведенной нормы потери сверх норм естественной убыли не могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли (письма от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 06.07.2015 № 03-03-06/1/38849).
Нормы убыли продовольствия в общепите
Продовольственные товары в силу своей специфики не могут храниться в неизменном состоянии. Для них рассчитаны нормы естественной убыли. Деятельность предприятий общественного питания неразрывно связана с использованием продуктов питания, соответственно, они должны учитывать данные нормы. Рассмотрим порядок признания этих потерь в бухгалтерском и налоговом учете и порядок их расчета в пределах установленных норм.
В соответствии с п. 6 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее – Методические указания по учету МПЗ), необходимо контролировать сохранность МПЗ во всех местах их нахождения. Контроль осуществляется путем проведения инвентаризации (п. 21 данного документа).
Согласно разд. 7 Методики учета сырья, товаров и производства в предприятиях массового питания различных форм собственности, утвержденной Роскомторгом 12.08.1994 N 1-1098/32-2, инвентаризацию в предприятиях общепита рекомендуется проводить:
- в кладовых – не реже одного раза в квартал;
- на кухнях и в производственных цехах – не реже одного раза в месяц;
- в буфетах – не реже двух раз в квартал.
Выявленная при проведении инвентаризации недостача ТМЦ списывается в бухгалтерском учете по фактической себестоимости на счет 94 “Недостачи и потери от порчи ценностей” (п. 29 Методических указаний по учету МПЗ, Инструкция по применению Плана счетов).
Недостача ТМЦ в пределах норм естественной убыли относится на расходы (счет 44 “Расходы на продажу”), а сверх норм – на счет виновных лиц (счет 73 “Расходы с персоналом по прочим операциям”). Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, недостача списывается на финансовые результаты – субсчет 91-2 “Прочие расходы” к счету 91 “Прочие доходы и расходы” (пп. “б” п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Примечание. Нормы убыли применяются только в случаях выявления фактических недостач (п. 30 Методических указаний по учету МПЗ).
В налоговом учете недостача ТМЦ в пределах норм естественной убыли приравнивается к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Недостача сверх норм учитывается при расчете налога на прибыль только в том случае, если отсутствуют виновные лица. Такие суммы отражаются в составе внереализационных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (п. 2 Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).
Недостача сверх норм убыли, взыскиваемая с виновного лица, на дату признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда признается внереализационным доходом (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
Стоимость продовольственных товаров сверх норм убыли, взыскиваемая с виновного лица, предприятие вправе признать в составе внереализационных расходов в силу пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (что косвенно подтверждается разъяснениями финансового органа – см., например, Письмо от 14.10.2010 N 03-03-06/1/648).
Итак, установив порядок отражения недостачи ТМЦ в пределах норм естественной убыли и сверх нее, на примерах разберемся с порядком расчета этих норм.
Что такое естественная убыль?
Естественная убыль – это сокращение объема товаров под влиянием естественных факторов. Нормы ее зависят от того, при каких обстоятельствах произошло уменьшение:
- Хранение. Необходимо сопоставить объем принятого товара с объемом, который фактически присутствует на складе;
- Транспортировка. Объем продукции, полученной покупателем, сопоставляется с объемом, указанным отправителем в документации.
Вопрос: Как отразить в учете списание недостачи товара, образовавшейся в процессе его хранения (в результате естественной убыли), если нормы естественной убыли по данному товару законодательством не установлены?
В результате проведенной инвентаризации выявлена недостача товара, хранящегося в упаковке. При этом количество единиц товара не изменилось, упаковка не нарушена, уменьшился только общий вес товара.
Фактическая себестоимость недостающего товара составила 20 000 руб. «Входной» НДС по товару был принят к вычету при принятии товара к учету. Виновные в убыли лица не установлены.
Посмотреть ответ
Не все убытки могут быть отнесены к естественной убыли. К ней принадлежат уменьшения, вызванные факторами:
- выветривание;
- распыление;
- крошение;
- таяние;
- розлив при манипуляциях с жидким продуктом;
- убыль вследствие длительного хранения, характерная для круп, муки.
Вопрос: Можно ли признать в расходах для целей налога на прибыль потери, если не утверждены нормы естественной убыли (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ)?
Посмотреть ответ
Перечень также устанавливается «Методическими рекомендациями». Естественная убыль применяется согласно постановлению Минфина от 2007 года и к товарам, хранящимся в залах самообслуживания магазинов. Ранее данные нормы рассчитывались только в отношении складских помещений.
Что не относится к естественной убыли?
Определение не распространяется на убытки, возникшие вследствие следующих причин:
- брак продукции;
- технологические дефекты;
- утрата прежних характеристик объекта вследствие неправильного хранения, нарушения технологических условий;
- утрата качеств товара при ремонтных и профилактических работах, манипуляциях, проведенных внутри склада;
- убытки, возникающие вследствие аварии.
ВНИМАНИЕ! Если продукция перевозится и хранится в герметической таре и таре с повышенным давлением, перечисленные нормы к ней не применимы.
Виды естественных товарных потерь
Среди естественных потерь преобладают количественные, которые делятся:
- на обусловленные характером товара, которые могут проявляться на всех стадиях взаимодействия с ним;
- связанные с предпродажной подготовкой.
Товарные потери, вызванные свойствами самого товара, могут возникать:
- при усушке и выветривании, причем усушке могут подвергаться и непродовольственные товары;
- раструске и распылении, возникающих при перегрузке или взвешивании товара, состоящего из мелких фракций;
- улетучивании, что характерно для спиртосодержащих материалов;
- впитывании в упаковку водных и жировых составляющих;
- крошении, возникающем при разделении товара на части;
- утечке при оттаивании;
- розливе при перекачке за счет прилипания к стенкам емкости;
- дыхании, которое отличает плодоовощную продукцию;
- освобождении от первичной упаковки перед продажей в нарезке;
- бое хрупкого материала.
Потери при предпродажной подготовке бывают характера:
- ликвидного, когда от товара отделяются его малоценные части, подлежащие либо продаже по более низкой цене, либо отправке на переработку;
- неликвидного, связанного со снижением веса из-за удаления вмещающей товар жидкости, упаковки, частей с неустранимыми дефектами.
К естественным потерям качества следует отнести истечение срока годности нереализованного товара.
Потери от недостачи и порчи МПЗ должны быть документально подтверждены.
В Постановлении Арбитражного суда Удмуртской Республики от 20.05.2015 по делу № А71-1884/2015 суд не поддержал налогоплательщика в споре с налоговиками несмотря на то, что нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены (ООО осуществляло оптовую торговлю продуктами питания).
Налоговики посчитали, что общество занизило базу по налогу на прибыль в связи с неправомерным включением в состав расходов потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товаров сверх норм естественной убыли. Отметим, что в рассматриваемом случае налоговики при проверке все-таки учли расходы на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ и применили среднюю расчетную норму естественной убыли при хранении и отпуске на мелкооптовых базах кондитерских товаров выше, чем указано в расчете налогоплательщика. Но результат не устроил налогоплательщика, потому что его расчет был произведен не в процентном соотношении.
Суд не только согласился с контролирующим органом, но и отметил, что документально спорные расходы не подтверждены.
Распорядительные и другие документы на списание потерь, документы по установлению брака (боя), механических повреждений, деформации упаковки, производственного брака (заводских дефектов), истечения срока годности, хищения, недостачи при приемке продукции, по обнаружению на складе хранения и др. налогоплательщиком не представлены.
Те документы, которые были представлены налогоплательщиком, некорректно оформлены. Например, акты о списании товаров формы ТОРГ-16 содержат единственную подпись члена комиссии ревизора. В поданных документах отсутствует информация о причинах списания товара, в связи с чем они не могут являться документами, подтверждающими списание бракованного товара.
Суд пришел к выводу о том, что налогоплательщиком не представлено документов, подтверждающих соблюдение им процедуры отнесения товаров к браку, а представленные в обоснование расходов документы не позволяют определить, какие конкретно обстоятельства послужили основанием для списания товаров. Также налогоплательщиком не предъявлены документы, подтверждающие факт вывоза списанного товара на полигоны и уничтожение (утилизацию) отходов (договоры, приказы, ТТН, путевые листы и др.).
На основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ плательщики налога на прибыль в качестве материальных расходов вправе учесть потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
Федеральные органы исполнительной власти обязаны разработать и утвердить нормы естественной убыли, однако на сегодняшний день новых норм утверждено недостаточно и налогоплательщикам приходится применять ранее утвержденные нормы.
При этом далеко не все необходимые нормы имеются в наличии, но использование самостоятельно разработанных норм естественной убыли в целях налогообложения прибыли НК РФ не предусмотрено.
Судебные инстанции, рассматривающие правомерность учета расходов на основании пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, придерживаются следующих основных принципов:
нормы естественной убыли должны быть утверждены;
потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ должны быть документально подтверждены и корректно оформлены.
Как рассчитать норму естественной убыли
Для определения допустимых величин потерь применяется нормирование. По многим видам товаров и групп товаров разработаны нормы убыли.
В рамках установленных норм убыль отражается в бухучете на производственных расходах, в налоговом – в составе материальных затрат.
Утверждаются нормы отраслевыми министерствами. Но не на все виды товаров они разработаны, поэтому законодателями разрешено применять нормы убыли, действующие в советское время, если не существует документов, утвержденных после 01.01.2002, или же рассчитывать нормы самостоятельно.
Отметим, что рассчитанные компанией нормы законодатель разрешает использовать в бухгалтерском учете, отражая суммы по ним так же, как при законодательно установленных. Что же касается налогового учета, то позиция финансового ведомства однозначна – для расчета налога на прибыль воспользоваться разработанными на предприятии нормами нельзя. Впрочем, существующая судебная практика достаточно лояльна и признает подобные расходы.
Важно уяснить, что нормы могут применяться исключительно в случаях реальных недостач, да и то после проведения зачета излишков. Для учета потерь от убыли следует зафиксировать имеющуюся недостачу, установить срок хранения товара и норму убыли, рассчитав количество товара и суммарные потери.
В расчете нормы влияющим на размер убыли фактором, который обязательно учитывается, является климатический. Рекомендациями в приказе № 95 установлены три климатические группы:
- 1-я, соответствующая холодным районам РФ;
- 2-я – умеренно холодным;
- 3-я – умеренно теплым.
В документе приводится полный перечень территорий, относящихся к той или иной категории, поэтому, приступая к расчету норм, определяют климатическую группу нахождения предприятия.
Нормативные показатели
Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете есть определение нормы естественной убыли продуктов и непродовольственных товаров — это потери, причины которых обусловливаются объективными факторами. Порядок расчета в данном случае устанавливается соответствующими правительственными постановлениям, и подлежит периодическому пересмотру, с промежутками не более пяти лет.
Ответственное министерство определяется исходя из специфики конкретной категории ТМЦ. Так, оценка актуальности критериев для медицинских препаратов относится к полномочиям Минздрава, тогда как продукция животноводческих и фермерских хозяйств регламентируется Минсельхозом. Важно учитывать, что устаревшие показатели остаются актуальными вплоть до момента официального вступления в юридическую силу новых требований.
Нормы при транспортировке
Регламентирующими документами, определяющими, как рассчитать естественную убыль, возникающую в ходе перевозки продовольственных товаров, выступают следующие положения, совместно утвержденные Министерствами транспорта и сельского хозяйства РФ, а также Госснабом СССР:
от 14 января 2008
Бахчевые и овощные культуры, картофель
№139/№426 от 21 ноября 2006
Жел/дор, автомобильный, морской
Мясо и мясные продукты (заморозка и охлажденка)
Рефы, авто, ж/д, воздушный и водный
№137/№424 от 21 ноября 2006
Птица и кроличье мясо
№139/№405 от 20 августа 2008
Спиртосодержащие соки и морсы
Ж/д (в бочковой таре)
№99 от 26 декабря 1988
Виноматериалы, вина, коньяки (включая спирты)
№152 от 18 декабря 1987
№63 от 02 июня 1986
Зерновые смеси, комбикорм, хлеб
Эссенции, патока и уксус
Нормативные значения при хранении
Аналогичный реестр регламентирующих постановлений можно привести и для ситуаций, когда продукция участвует в транспортировке, но при этом ее количество меняется под влиянием объективных факторов. Логично, что в данном случае Министерство транспортной промышленности уже не участвует в оценке пределов и разработке стандартов. Рассмотрим основные постановления Минсельхоза:
№3, 14 января 2009
Семена и зерновые культуры
Мясо и мясные продукты, включая п/ф
№266-270, 28 августа 2006
Сливочное масло; творожные продукты и сыры; корнеплоды и овощные культуры; кроличье и птичье мясо; продукция сахарной промышленности, в том числе сырье.
Стоит подчеркнуть, что списание потери в пределах нормы естественной убыли при хранении товаров и материалов — как в производстве полуфабрикатов и готовых блюд, так и в торговле ими, включая заведения общепита, должно проводиться в строгом соответствии с рекомендациями, утвержденными Минпромторгом РФ. В рамках приказа №252, изданного ведомством в 2013 году, определен перечень соответствующих показателей, актуальных для указанных субъектов рынка.
Применение ПБУ 18/02
При образовании потерь сверх норм естественной убыли, сумма недостачи включается в состав расходов в бухгалтерском учете и не признается расходом для целей налогообложения прибыли.
Это приводит к образованию постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций” ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Как применять нормы естественной убыли в розничной торговле
Нормы естественной убыли – один из краеугольных камней 25-й главы НК РФ. С одной стороны в ней установлено право признавать для целей налогообложения прибыли потери товарно-материальных ценностей в пределах норм. А с другой – это право долго было номинальным, так как механизм его реализации определен не был. В конце 2007 года появились нормы естественной убыли для розничной торговли. Помогло ли это решить проблему? Отвечает И.А. Баймакова, заместитель начальника отдела ФСКН России.
Потери при транспортировке и хранении материально-производственных запасов неизбежны. Наиболее серьезное влияние для субъектов предпринимательской деятельности, в том числе организаций розничной торговли и общественного питания, оказывают потери, возникающие вследствие естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров, так называемая естественная убыль. Учитывая, что потери возникают в течение всего года, их размер может быть значительным. Несомненно, что правильное применение норм естественной убыли позволило бы оптимизировать налоговую базу по налогу на прибыль.
Несмотря на то что нормы естественной убыли существуют давно, споры о порядке их применения в последние годы не утихают. В наиболее сложной ситуации организации оказались с 2002 по первое полугодие 2005 года. Но и сегодня ситуация окончательно не решена.
Рассмотрим нормативные правовые акты, регламентирующие порядок налогового учета естественной убыли в пределах установленных норм, и наиболее актуальные вопросы, связанные с применением этих актов.
Федеральный закон 06.08.2001 № 110-ФЗ ввел в действие с 1 января 2002 года главу 25 “Налог на прибыль организаций” НК РФ. В подпункте 2 пункта 7 статьи 254 этой главы было предусмотрено, что к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются, в том числе, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, которые должны быть утверждены в порядке, установленном Правительством РФ. Однако нормы утверждены не были, и следовательно, применение указанной нормы оказалось невозможным.
Порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей утвержден постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814. Согласно этому документу нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.
В этом же постановлении определены министерства и ведомства, которым поручено разработать нормы естественной убыли по отраслям экономики, а также установлен срок для утверждения норм – до 1 января 2003 года.
В приказе Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95 “Об утверждении методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли” введено понятие “естественная убыль”, предусмотрены основные принципы и критерии, учитываемые при определении норм естественной убыли, а все субъекты РФ подразделены на климатические группы.
В соответствии с приведенным определением под естественной убылью товарно-материальных ценностей следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
Вместе с тем ни постановление Правительства РФ, ни приказ Минэкономразвития России не могли оказать существенного влияния на налоговый учет. Дело в том, что конкретные нормы естественной убыли не были утверждены и, как следствие, организации не могли учитывать возникающие потери, связанные с усушкой, утряской, раскрошкой, утечкой и иными факторами, в результате воздействия которых происходит уменьшение товарно-материальных ценностей. Ситуация требовала скорейшего решения, но разработка ведомствами норм естественной убыли затягивалась. С целью создания наиболее благоприятных условий для налогоплательщиков в главу 25 НК РФ внесены изменения.
Согласно статье 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ, которым были внесены изменения в главу 25 НК РФ, до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Особо следует отметить, что действие указанных норм распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года. Таким образом, организации были вправе произвести пересчет налоговых обязательств по налогу на прибыль более чем за три года – с 2002-го по 2005-й.
Следовательно, организации розничной торговли могли начиная с 2002 года применять нормы естественной убыли, приведенные в письме Минторга РСФСР от 21.05.1987 № 085 “О нормах естественной убыли продовольственных товаров в торговле” (далее – письмо Минторга РСФСР № 085)*.
Примечание:
* Действие утвержденных приказом МВЭС России от 19.12.1997 № 631 норм естественной убыли продовольственных товаров для всех организаций торговли независимо от форм собственности было приостановлено приказом Минэкономразвития России от 17.01.2001 № 8.
Действие указанных норм продолжается и в настоящее время. Возможность применения данных норм подтверждена письмом Минфина России от 08.11.2007 № 03-03-06/1/783.
В приложениях к письму Минторга РСФСР № 085 приведены нормы естественной убыли, а также инструкции по их применению в зависимости от вида продукции и вида деятельности, осуществляемой организацией. В частности, установлены нормы для организаций торговли, на складах и базах организаций розничной торговли и общественного питания.
Например, в Инструкции по применению норм естественной убыли продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли (приложение № 2 к письму) разъяснено, что нормы естественной убыли установлены на возмещение потерь, образующихся при хранении товаров в подсобном помещении и на прилавках, а также при подготовке к продаже и продаже товаров вследствие усушки, распыла, раскрошки, образующейся при продаже товаров (за исключением карамели обсыпной и сахара-рафинада), утечки (таяние, просачивание), розлива при перекачке и продаже жидких товаров, расхода веществ на дыхание (мука, крупа).
Нормы, установленные письмом Минторга РСФСР № 085, дифференцированы в зависимости от группы магазинов – первой или второй. К торговым организациям первой группы относятся магазины самообслуживания, включая универсамы, а также иные магазины с годовым товарооборотом не менее 4 млн руб. при торговой площади более 400 кв.м. Остальные магазины относятся ко второй группе.
Кроме того, как отмечено в пункте 4 инструкции, утвержденные нормы являются предельными и применяются только в тех случаях, когда при проверке фактического наличия товаров окажется недостача против учетных остатков. Следует учитывать, что списание естественной убыли товаров может производиться только после инвентаризации товаров на основе соответствующего расчета. Порядок проведения инвентаризации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. Дополнительно необходимо отметить, что нормы естественной убыли свежих картофеля, овощей, фруктов и плодов установлены приказом Министерства торговли СССР от 26.03.1980 № 75.
И, наконец, приказом Минэкономразвития России от 07.09.2007 № 304 были утверждены нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания (далее – приказ Минэкономразвития России № 304)*.
Примечание:
* Приказ Минэкономразвития России № 304 вступает в силу по истечении 10 дней со дня официального опубликования. Опубликован 24.03.2008 в “Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти” и, соответственно, вступил в силу 04.04.2008.
Как и в письме Минторга РСФСР № 085, в приказе нормы естественной убыли предусмотрены для различных групп продовольственных товаров, к основным из которых следует отнести:
- мясо и субпродукты, в том числе парные, охлажденные и замороженные;
- мясо птицы и кроликов;
- колбасы и копчености;
- сыры, сливочное масло, творог;
- кондитерские и бакалейные товары;
- овощи, плоды и фрукты.
Нормы естественной убыли продовольственных товаров приведены в 49 приложениях к данному письму и классифицированы не только в зависимости от вида продукции, но и иных факторов (условий хранения, способов охлаждения и замораживания, видов упаковки и других факторов). Кроме того, указанным письмом определены нормы потерь сухого льда и потерь от боя стеклянной тары.
Сравнение норм естественной убыли, установленных письмом Минторга РСФСР № 085 и приказом Минэкономразвития России № 304, показывает, что, несмотря на общие принципы установления норм, ряд критериев имеет существенные различия. Наиболее значимые расхождения отражены в таблице.
Сравнительный анализ старых и новых норм естественной убыли
Порядок учета потерь от недостачи и порчи МПЗ.
Статья 254 НК РФ определяет понятие «материальные расходы» для целей исчисления налога на прибыль. Одним из видов материальных расходов являются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов.
Порядок учета данного вида расходов для целей исчисления налога на прибыль урегулирован пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ:
- учитываются потери от недостачи и (или) порчи как при хранении, так и при транспортировке МПЗ. В данном случае рассматриваемый вид потерь нужно отделять от других видов потерь – например, от технологических потерь при производстве и (или) транспортировке, которые учитываются на основании пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ;
- потери от недостачи МПЗ учитываются в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
Обязанность федеральных органов исполнительной власти разработать и утвердить в установленный срок нормы естественной убыли в соответствии с методическими указаниями предусмотрена Постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814 .
В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли определено, что под естественной убылью товарно-материальных ценностей (ТМЦ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
Норма естественной убыли, применяемая при хранении ТМЦ, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять за время хранения товаров путем сопоставления их массы с массой потерь, фактически принятой на хранение.
Норма естественной убыли, применяемая при транспортировке ТМЦ, является допустимой величиной безвозвратных потерь (естественной убыли), которую следует определять путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Виды потерь, которые не относятся к естественной убыли:
- технологические потери и потери от брака;
- потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
- потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях, а также все виды аварийных потерь.
Нормы естественной убыли не применяются в следующих случаях:
- по ТМЦ, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе;
- по ТМЦ, принимаемым и сдаваемым путем счета или по трафаретной массе, хранящимся и (или) транспортируемым в герметичной таре (запаянным, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящимся в резервуарах повышенного давления;
- при транзитной поставке ТМЦ.
Нормы естественной убыли ТМЦ по общему правилу должны быть установлены для двух периодов года: осенне-зимнего
(с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября). Кроме этого, они должны зависеть от климатической группы и от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.
При этом нормы естественной убыли подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет.
Разработку и утверждение норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ осуществляют различные министерства в зависимости от их сферы деятельности (см. таблицу). При этом все нормы естественной убыли, применяемые при перевозках всеми видами транспорта (кроме трубопроводного), утверждаются совместно с Минтрансом. Кроме этого, они должны быть согласованы с Минэкономразвития.
Налогоплательщики зачастую обращаются с вопросом об утверждении норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ в Минфин и ФНС. На это представители указанных ведомств отвечают, что на них не возложены полномочия по разработке норм естественной убыли при хранении и транспортировке в отношении каких‑либо МПЗ, данные вопросы не относятся к их компетенции (письма Минфина России от 17.12.2015 № 03‑03‑05/74283, от 31.03.2017 № 03‑03‑05/18996 , от 24.11.2017 № 03‑03‑06/1/77763 , ФНС России от 10.10.2016 № СД -4-3/19145@). Соответственно, обращаться с таким вопросом нужно в профильные федеральные органы исполнительной власти.
Федеральные органы исполнительной власти, ответственные за разработку норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ
Лекарственные, дезинфекционные, дезинсекционные и дератизационные средства
Металлические руды, сырье, используемое в металлургическом производстве, кокс, шлаки, металл черный и цветной, древесина и продукция ее переработки, минеральные удобрения, жидкие криопродукты, лакокрасочные материалы, химическая и фармацевтическая продукция, продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания
Цемент, кварцевый песок и другие строительные материалы
Продукция растениеводства сельского хозяйства, животноводства, микробиологическая, мясная, молочная, мукомольно-крупяная и другая пищевая продукция, комбикорма и препараты, применяемые в ветеринарии
Нефть, нефтепродукты, каменный и бурый уголь, торф и горючие сланцы, альтернативные виды топлива
Поскольку разработка новых норм естественной убыли – дело сложное и небыстрое, разрешено впредь до утверждения новых норм естественной убыли применять нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58‑ФЗ). Указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 года.
Отдельные действующие нормы естественной убыли, используемые для целей применения пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ
Нормы естественной убыли
Реквизиты документа Минфина, которым они рекомендованы к применению
Фарфоровые и стеклянные изделия
Нормы потерь (боя) фарфоро-фаянсовых, майоликовых и гончарных товаров, посуды стеклянной сортовой, хозяйственной, кухонной из жаростойкого стекла и колб для термосов при транспортировании, хранении и реализации и порядок их применения утверждены Приказом Минторга СССР от 04.01.1988 № 2
Письма от 21.03.2006 № 03‑03‑04/1/261, от 24.09.2008 № 03‑03‑06/1/545
Нормы боя стекла при перевозке железнодорожным, водным транспортом или смешанном сообщении утверждены Минпромстройматериалов СССР от 21.10.1982
Письмо от 15.08.2006 № 03‑03‑04/1/628
Нормы потерь (боя) зеркал бытовых при транспортировании, хранении и реализации утверждены Приказом Минторга СССР от 28.12.1988 № 213
Нормы потерь (боя) строительной керамики при транспортировке по железной дороге, водным и автомобильным транспортом утверждены Приказом Минторга СССР от 25.01.1985 № 20
Письмо от 12.10.2006 № 03‑04‑11/193
Нормы потерь (боя) строительных материалов при их транспортировании автотранспортом, хранении и реализации утверждены Приказом Минторга СССР от 27.11.1991 № 95
Письмо от 15.08.2006 № 03‑03‑04/1/628
Нормы естественной убыли при хранении этилового спирта утверждены Приказом Минсельхоза России от 12.12.2006 № 463
Письмо от 29.08.2007 № 03‑03‑06/1/606
Продовольственные товары в сфере торговли и общественного питания
Нормы естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания утверждены Приказом Минпромторга России от 01.03.2013 № 252
Письмо от 27.01.2014 № 03‑03‑06/1/2878
Зерно и продукты его переработки
Нормы естественной убыли при хранении зерна, продуктов его переработки и семян различных культур утверждены Приказом Минсельхоза России от 14.01.2009 № 3
Письмо от 23.05.2014 № 03‑03‑РЗ/24762
Как учесть естественную убыль и технологические потери в налоговом учете?
Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья (п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).
По мнению Минфина России и налоговых органов, норматив технологических потерь для каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, организация должна установить самостоятельно (письма Минфина России от 1.10.09 г. № 03-03-06/1/634, УФНС России по г. Москве от 18.02.08 г. № 20-12/015184).
При отнесении тех или иных потерь к технологическим имеет смысл учитывать положения отраслевых нормативных актов и разъяснения контролирующих органов.
Например, при перевалке цемента вследствие его естественных свойств (распыления) возникают технологические потери цемента (письмо Минфина России от 1.11.05 г. № 03-03-04/1/328). При проведении зачистки резервуаров АЗС в соответствии с ГОСТ 1510-84 изымаемые нефтепродукты, непригодные для дальнейшего использования, по мнению налоговых органов, также следует относить к технологическим потерям (письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.06 г. № 20-12/11315). В письмах Минфина России от 29.10.07 г. № 03-03-06/1/744 и УФНС России по г. Москве от 9.09.08 г. № 20-12/084961 сказано о возможности учета собственником газа в составе материальных расходов технологических потерь, возникающих при транспортировке, хранении, наливе и перевалке сжиженного углеводородного газа. В письме Минфина России от 19.04.05 г. № 03-03-01-04/1/195 обращено внимание на то, что согласно заключению Минэкономразвития России от 23.03.05 г. № Д04-719 потери при транспортировке нефти являются не естественной убылью, а технологическими потерями, поскольку при перекачке нефти не происходит естественного изменения ее биологических и (или) физико-химических свойств.
Однако бой стекла при перевозке, по мнению Минфина России, это естественная убыль (письмо от 17.01.11 г. № 03-11-11/06), хотя при бое стекла его качество явно не сохраняется. Более того, стекло вообще становится непригодным к использованию, поэтому такие потери было бы правильнее квалифицировать как технологические.
К технологическим не относятся потери товарно-материальных ценностей (ТМЦ), которые возникают при их хранении и транспортировке в случае нарушения требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, вследствие повреждения тары, несовершенства средств защиты товаров от потерь и состояния применяемого технологического оборудования (такой подход подтвержден в письме Минфина России от 19.04.05 г. № 03-03-01-04/1/195).
Понятие «естественная убыль» в НК РФ отсутствует (п. 1 ст. 11, п.п. 2 п. 7 ст. 254). Воспользуемся определением, приведенным в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.03 г. № 95 (далее – Методические рекомендации).
Естественная убыль – это уменьшение массы ТМЦ из-за естественных изменений биологических или физико-химических свойств при сохранении качества, т.е. естественная убыль возникает, в частности, из-за усушки, утруски, испарения и т.п. При этом в Методических рекомендациях прямо установлено, что не относятся к естественной убыли:
технологические потери и потери от брака;
потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;
все виды аварийных потерь.
Такие убытки, если виновные не установлены и взыскивать не с кого, следует учитывать в составе прочих расходов (п.п. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В отличие от технологических потерь, которые вызваны особенностями производства, естественная убыль зависит в большей степени от свойства конкретного товара или сырья, и организация-производитель практически не может повлиять на нее. Так, изменив способ перевозки и разгрузки, она может сократить технологические потери от распыления цемента. Однако если в силу физико-химических свойств бензин или спирт испаряются, повлиять на это организация не может.
Считаем технологические потери
Технологические потери при производстве и (или) транспортировке учитываются в целях налогообложения в составе материальных расходов (п.п. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ).
НК РФ не предусматривает нормирования технологических потерь. Тем не менее во избежание споров организации следует определить норматив образования технологических потерь для каждого вида сырья или материалов. В письме Минфина России от 1.10.09 г. № 03-03-06/1/634 указывается, что норматив образования безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве, может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом (которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы). Такие документы разрабатываются специалистами организации, контролирующими технологический процесс (например, технологами), и утверждаются уполномоченными руководством предприятия лицами (например, главным технологом или главным инженером).
В письме Минфина России от 1.11.05 г. № 03-03-04/1/328 также отмечается, что в случае, если налогоплательщик не составляет технологическую карту или иной аналогичный документ, подтверждением расходов в виде технологических потерь при производстве и (или) транспортировке будут являться отраслевые нормативные акты, расчеты и исследования технологических служб организации либо иные лимиты, регламентирующие ход технологического процесса.
Фактический размер технологических потерь необходимо постоянно отслеживать, поскольку в случае превышения норматива налоговые органы не учтут сумму сверхнормативных потерь при расчете налога на прибыль. Однако есть несколько способов, как можно избежать этой проблемы. Например, при выявлении сверхнормативных потерь технологическая служба организации составляет документ, в котором объясняется причина их появления. Как правило, превышение лимита возникает из-за использования некачественного сырья. Документально обосновать покупку такой продукции можно тем, что на момент начала производства на рынке не было в наличии необходимого сырья и по договоренности с заказчиком было принято решение закупить сырье более низкого качества, отличающееся от того, в расчете на которое составлена технологическая карта, поэтому при его использовании возможны потери выше установленных нормативов. Такого документа будет достаточно для подтверждения экономической обоснованности расхода в налоговом учете.
Если же при контроле технологических потерь выявлено постоянное превышение установленного норматива (причина – поломка производственного оборудования или неправильные нормы), в этом случае для подтверждения показателей фактических расходов сырья одной технологической карты недостаточно. Должен быть еще документ, объясняющий причины происходящего, например заключение компетентных специалистов (комиссии). При наличии документального подтверждения сверхнормативные технологические потери в налоговом учете принять можно.
Дальнейшее использование в производстве сырья низкого качества или применение устаревшего оборудования потребует разработки новой технологической карты с учетом технологических особенностей процесса ( письмо Минфина России от 27.03.06 г. № 03-03-04/1/289).
Суды не разделяют мнения Минфина России и налоговых органов по вопросу нормирований технологических потерь. Принимая решения в пользу налогоплательщиков, суды указывают, что поскольку в НК РФ нормирование технологических потерь не предусмотрено, то никаких ограничений по их величине, которую можно учесть при исчислении налога на прибыль, не существует (постановления ФАС Уральского округа от 26.10.11 г. № Ф09-6780/11, ФАС Северо-Кавказского округа от 4.02.11 г. № А63-3976/2010, ФАС Уральского округа от 23.06.10 г. № Ф09-4666/10-С2, ФАС Дальневосточного округа от 28.07.09 г. № Ф03-3457/2009, ФАС Поволжского округа от 3.11.09 г. № А06-1198/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 7.08.09 г. № А32-7049/2008-29/161, ФАС Московского округа от 22.06.10 г. № КА-А40/6309-10, ФАС Северо-Западного округа от 7.10.09 г. № А42-3102/2008).
Признаем естественную убыль в пределах нормативов
Для целей налогообложения потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, включаются в состав материальных расходов (п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Порядок утверждения норм естественной убыли утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 12.11.02 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» (далее – Постановление № 814).
Нормативы разрабатываются министерствами и ведомствами, указанными в Постановлении № 814, с учетом технологических условий хранения и транспортировки товарно-материальных ценностей, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль.
Отметим, что на сегодняшний день нормы естественной убыли в надлежащем порядке утверждены по большинству товаров, но все же не по всем. В этой ситуации торговые организации вправе использовать для целей налогообложения нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими органами исполнительной власти. Такое право предоставил налогоплательщикам Федеральный закон от 6.06.05 г. № 58-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах». Аналогичные разъяснения на этот счет приведены и в письмах контролирующих органов, в частности в письмах Минфина России от 24.09.08 г., ФНС России от 3.09.07 г. № 02-1-08/138@ и др.
Однако, если по каким-либо товарам нормы естественной убыли не утверждались вообще (нет ни новых, ни прежних норм), учесть товарные потери для целей налогообложения продавец не сможет. Такие разъяснения чиновников содержатся в письмах Минфина России от 21.07.10 г. № 03-03-06/1/471, 21.06.06 г. № 03-03-04/1/538, 11.05.07 г. № 03-01-14/6-165, УФНС России по г. Москве от 17.01.07 г. № 20-12/004115).
В данном случае не помогут и самостоятельно утвержденные нормы естественной убыли, на что указывает письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.08 г. № 19-12/106707.
Отрадно, что суды поддерживают в этом вопросе налогоплательщиков. Они разрешают списывать естественную убыль в расходы без норм, указывая, что несвоевременное утверждение ведомствами норм не должно приводить к невозможности реализации прав налогоплательщика (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.07 г. № Ф04-9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15), от 4.09.06 г. № Ф04-5368/2006(25679-А27-14); ФАС Поволжского округа от 2.03.09 г. № А57-22653/2007; ФАС Уральского округа от 12.03.08 г. № Ф09-684/08-С3; п. 1 мотивировочной части Определения Конституционного суда РФ от 9.04.02 г. № 68-О).
Согласно Методическим рекомендациям нормы естественной убыли подразделяются на два вида:
нормы естественной убыли, применяющиеся при хранении ТМЦ;
нормы естественной убыли, применяющиеся при транспортировке.
Методическими рекомендациями также определено, что нормы естественной убыли товарно-материальных ценностей целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.
В Методических рекомендациях установлено, что нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки ТМЦ подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет. В процессе пересмотра допускается возможность как отмены ранее действовавших норм, так и введения новых (приказ Минэкономразвития России от 7.09.07 г. № 304 «Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания»).
Норма естественной убыли при транспортировке товаров является допустимой величиной безвозвратных потерь, определяемой путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем, т.е. норматив устанавливается в зависимости от отгруженной массы. Товарные потери, связанные с транспортировкой товара, выявляются торговой организацией при приемке товара на склад.
Порядок отражения недостачи и порчи при приемке поступивших в организацию товаров установлен п. 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н), из которого следует, что сумма недостач в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих товаров на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются. Недостачи товаров сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
Норма естественной убыли при хранении товаров представляет собой допустимую величину безвозвратных потерь, определяемую за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение. Иначе говоря, нормы естественной убыли зависят от срока, в течение которого товар находится на складе торговой организации.
По большинству продовольственных товаров, хранящихся на складах торговых организаций, нормы естественной убыли установлены в процентах исходя из срока хранения товаров на складе и климатической группы.
Как указано в Методических рекомендациях, величину потерь вследствие естественной убыли (Е) определяют по формуле:
где Т – стоимость (масса) проданного товара;
Н – норма естественной убыли, %.
Сверхнормативные потери товаров в расходах по налогу на прибыль не учитываются (п.п. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).
Следует отметить, что применение норм естественной убыли при хранении товаров возможно только в случае фактической недостачи товаров, которая может быть выявлена только путем инвентаризации.
Как быть с НДС?
По мнению Минфина России, суммы НДС по потерям от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товаров принимаются к вычету в размерах, соответствующих нормам естественной убыли (письмо Минфина России от 15.08.06 г. № 03-03-04/1/628). Данный вывод сделан на основании нормы абзаца 2 п. 7 ст. 171 НК РФ, согласно которой, в случае если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Соответственно, как считает Минфин России, если НДС по материальным ценностям, порча которых произошла сверх норм естественной убыли, ранее был принят к вычету, то он подлежит восстановлению и уплате в бюджет (п. 2 письма Минфина России от 21.04.06 г. № 03-03-04/1/369). Восстанавливать НДС следует в том периоде, в котором недостающие или испорченные товары списаны.
Однако суды поддерживают налогоплательщиков независимо от того, «вписались» потери в нормы естественной убыли или нет, так как перечень оснований для восстановления НДС закрытый (п. 2 п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) и потери ТМЦ по любым причинам в нем не указаны (решение ВАС РФ от 23.10.06 г. № 10652/06; Определение ВАС РФ от 24.12.08 г. № ВАС-16397/0; постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.03 г. № 7473/03; постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 4.02.11 г. № А63-3976/2010, 23.10.09 г. № А53-26792/2008; ФАС Московского округа от 22.04.08 г. № КА-А41/3483-08; ФАС Уральского округа от 22.01.09 г. № Ф09-10369/08-С2; ФАС Центрального округа от 28.03.07 г. № А48-4688/06-19; ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.07 г. № А03-12785/06-31, 28.11.06 г. № А56-34718/2005).
Требование восстанавливать НДС, принятый к вычету по ТМЦ, выбывшим в результате технологических потерь, суды также признают незаконным и поддерживают налогоплательщиков, так как для технологических потерь нормирование не предусмотрено, поэтому оснований восстанавливать НДС при списании испорченных ТМЦ нет (постановления ФАС Дальневосточного округа от 28.07.09 г. № Ф03-3457/2009; ФАС Уральского округа от 23.06.10 г. № Ф09-4666/10-С2).
Кроме того, Президиум ВАС РФ в постановлении от 6.07.10 г. № 2604/10 по делу № А75-5296/2009 указал, что ограничения на вычет сумм НДС по нормируемым для исчисления прибыли расходам касаются исключительно командировочных и представительских расходов. НДС по остальным расходам принимается к вычету в полном объеме. Правда, финансовое ведомство, давая разъяснения о вычете НДС по нормируемым расходам, не принимает во внимание указанное постановление Президиума ВАС РФ (письмо Минфина России от 17.02.11 г. № 03-07-11/35).
В такой ситуации организация должна самостоятельно принять решение о том, будет ли она восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по испорченным сверх норм естественной убыли товарам и относящимся к ним транспортно-заготовительным расходам.
Итак, основное различие между технологическими потерями и естественной убылью с точки зрения налогообложения заключается, на наш взгляд, в том, что норматив технологических потерь налогоплательщик разрабатывает самостоятельно, а нормы естественной убыли устанавливаются соответствующими министерствами и ведомствами, именно поэтому их необходимо четко различать.
ВАЖНО! Если по определенной продукции нормы не были утверждены, то убыль будет считаться сверхнормативной. Соответственно, потери не учитываются при начислении налогов. Убыток возмещается материально ответственными лицами. У предприятия могут быть свои разработанные нормы, но они не будут играть роли, если не подкреплены законом. Однако есть и исключения. Суды могут вставать на сторону предприятия. Решение судей основывается на том, что запоздалое утверждение норм Правительством не может являться причиной выплаты организацией налогов без учета фактических потерь.
Загрузка...